La disciplina della società di comodo ha dei precisi riferimenti, sia normativi (articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724) sia di prassi (su tutti, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 25 del 4 maggio 2007). Eppure, l’applicazione concreta delle disposizioni sulle “non operative” offre interessanti spunti di discussione.
 
Da un punto di vista generale, la legge prevede per le società che non rientrano nelle cause di esclusione, che non hanno optato per lo scioglimento o la trasformazione agevolata, oppure che non hanno presentato interpello con esito favorevole, l’obbligo di sottoporsi al test di operatività (comma 1 dell’articolo 30).
L’obiettivo di tale test, eseguito compilando un apposito prospetto presente all’interno del modello Unico, è quello di verificare se il valore dei ricavi effettivamente dichiarati sia almeno pari al valore dei ricavi presunti.
 
I ricavi effettivi derivano dalla somma di tutte le componenti positive di reddito, così come emergono in bilancio (o dalle scritture contabili, se non c’è obbligo di redazione del bilancio d’esercizio), a eccezione dei proventi straordinari.
I ricavi presunti vengono fuori dall’applicazione di coefficienti normativamente previsti al valore medio dell’ultimo triennio (l’anno di riferimento della dichiarazione e il biennio precedente) di determinate tipologie di beni.
 
In pratica, si parte dal presupposto che chi possiede certi beni dovrà ottenere un minimo rendimento stabilito dalle aliquote fissate dalla legge, così che il mancato superamento del test di operatività implica per il contribuente specifiche conseguenze ai fini delle imposte dirette (obbligo di dichiarare il reddito minimo presunto, limitazione nell’utilizzazione di perdite pregresse) e dell’Iva (inibizione a compensazione, richiesta rimborso, cessione credito eccetera).
 
Aspetti critici del test di operatività
La qualifica dello status di “società di comodo” dipende, dunque, dall’esito del calcolo sopra descritto, il quale presuppone la comparazione di due risultati: quello del reddito effettivo e quello del reddito presunto.
L’errata o l’omessa indicazione di alcune voci nel test in questione può comportare la sua illegittimità e, quindi, una differente determinazione dell’operatività della società esaminata.
La rilevanza del risultato ottenuto dal raffronto tra i ricavi effettivi e quelli dichiarati comporta, cioè, la necessità che il test sia realizzato correttamente. A tal fine, acquisisce importanza non solo il risultato dello stesso ma anche la “genuinità” della sua determinazione, scaturente da una corretta qualificazione già in bilancio dei componenti positivi presi in considerazione: i diversi elementi devono esser stati imputati in bilancio nel rispetto dei principi contabili previsti dal nostro ordinamento. Solo così il test di operatività non potrà essere influenzato da scelte arbitrarie legate alla classificazione delle diverse voci.
 
A tali conclusioni è giunta la risoluzione 13/2008, con la quale l’Agenzia ha chiarito che, qualora il bilancio non sia stato redatto seguendo le disposizioni civilistiche, nonché i corretti principi contabili, per la verifica del test di operatività si dovrà comunque tener conto di quei ricavi e proventi che, secondo i corretti principi contabili, dovevano essere indicati nelle varie voci del conto economico, a prescindere dalle classificazioni contabili adottate.
 
Si faccia, ad esempio, il caso di una immobiliare, il cui oggetto sociale indicato nello statuto è la “compravendita immobiliare” e la cui attività consiste nella gestione di immobili di proprietà che, in attesa di una loro futura ed eventuale vendita, vengono concessi in locazione. La diversa qualificazione degli immobili in questione quali “immobili strumentali” o “rimanenze”, a seconda della rilevanza dell’attività effettivamente svolta rispetto a quella indicata nell’oggetto sociale, comporterà una differente determinazione del test, in quanto nel primo caso gli stessi dovranno esser indicati sia ai fini del calcolo dei ricavi effettivi sia a quello dei ricavi presunti, mentre nel secondo caso saranno considerati ai soli fini del calcolo dei ricavi effettivi.
 
A tal proposito, con la risoluzione 152/2004, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la durata pluriennale e continuativa dei contratti di locazione stipulati sull’immobile e la contestuale assenza di un qualsiasi atto di vendita, avente per oggetto anche una parte di esso, non consentono di considerare la locazione come attività sussidiaria, rientrante nell’esercizio caratteristico di un’attività immobiliare di compravendita, ma la riconducono, di fatto, nell’alveo di attività tipica di una società immobiliare di gestione, a prescindere da ogni qualificazione formale dell’attività d’impresa.
 
In particolare, l’Agenzia, in riferimento alla formulazione contenuta nella lettera d), comma 1, dell’articolo 87 del Tuir, ha chiarito come il legislatore, facendo riferimento agli immobili “alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività d’impresa”, desse rilevanza all’attività effettivamente svolta, introducendo, così, un criterio sostanziale per la verifica del requisito di commercialità.
L’uso dell’avverbio “effettivamente” sottintende, dunque, la necessità di operare un esame dell’attività di fatto esercitata e dell’effettiva destinazione economica degli immobili a un’attività di costruzione o scambio, anche prescindendo, eventualmente, dalle risultanze contabili e dalla configurazione dell’oggetto sociale.
 
Applicando tali considerazioni all’esempio costruito, appare evidente che gli immobili detenuti dalla società andrebbero classificati quali “immobili strumentali”, in quanto la qualificazione di “immobiliare di compravendita” non corrisponde a un’attuale ed effettiva attività di produzione o scambio degli immobili.
 
Al di là della classificazione operata in bilancio, un corretto calcolo del test presuppone che i valori considerati, al fine di addivenire al risultato atteso, siano tra loro uniformi e dello stesso genere.
In tal senso si è pronunciata anche Assonime (circolari n. 46 del 1997 e n. 43 del 2007) che, in tema di società immobiliari e in riferimento alla imprese a oggetto misto (sia costruzione e vendita di immobili sia gestione degli stessi), ha affrontato la questione del trattamento, ai fini del test di operatività, degli immobili che, pur essendo destinati alla vendita e quindi indicati fra le “rimanenze” dell’attivo circolante, producono temporaneamente proventi da locazione; proventi, che dovrebbero - di regola - essere iscritti alla voce A5 del conto economico, fra gli altri ricavi e proventi dell’esercizio. Al riguardo, è stato argomentato che, dovendo rispettare il criterio della “omogeneità” dei dati da porre a raffronto, sembrerebbe logico ritenere che, ancorché l’immobile possa figurare iscritto tra i beni di magazzino, lo stesso debba ugualmente concorrere ai fini del computo dei ricavi presunti, alla stessa stregua di quelli iscritti fra le immobilizzazioni.
 
Quindi, pur non volendo incidere sulla qualificazione dei beni locati come “rimanenze”, gli stessi, ai fini del calcolo del test di operatività, dovranno comunque esser valutati allo stesso modo delle immobilizzazioni, in quanto è necessario che vi sia un’omogeneità tra le voci inserite nel calcolo dei ricavi effettivi e quelle inserite nel calcolo dei ricavi presunti.
Per concludere, va comunque sottolineato che l’eventuale “riconsiderazione” delle voci di bilancio rispetto alla classificazione fatta dal contribuente, al fine di addivenire a un test che possa considerarsi quale specchio fedele dell’operatività della società, va valutata caso per caso, in quanto la corretta contabilizzazione di un elemento non può prescindere dalle specificità della situazione.