I ricorsi presentati dai contribuenti spesso contengono anche motivi di ordine formale, finalizzati alla dichiarazione dell'invalidità dell'atto impositivo. Essendo già stati ampiamente trattati in dottrina e in giurisprudenza quei vizi che afferiscono direttamente all'atto di accertamento (tipo, la carenza di motivazione), può essere interessante soffermarsi sulle censure che colpiscono lo stesso nella fase procedimentale. Il riferimento è ai casi in cui viene contestata all'Agenzia, non avendo la stessa provveduto prima dell'emanazione dell'avviso di accertamento alla redazione di un processo verbale di constatazione, la violazione della disciplina prevista dagli articoli 52 del Dpr 633/1972 e 33 del Dpr 600/1973, nonché dalle disposizioni dell'articolo 12 della legge 212/2000.

La mancanza di tale atto istruttorio, secondo alcuni, comporterebbe la violazione del principio del contraddittorio, poiché, da una parte, il contribuente non avrebbe la possibilità di manifestare le proprie considerazioni e di chiedere dei chiarimenti e, dall'altra, verrebbe meno l'obbligo dell'Amministrazione di esaminare tali richieste.
Tale tesi, però, va disattesa proprio alla luce del tenore letterale delle norme ritenute violate.

Infatti, se esaminiamo il loro contenuto, appare palese che in esse mai viene usata l'espressione "processo verbale di constatazione"; al contrario, il legislatore fa riferimento, rispettivamente, all'obbligo di redazione del "processo verbale delle operazioni di verifica" (nella prima disposizione, alla quale l'articolo 33 del Dpr 600/1973 rinvia) e del "processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute" (nella norma dello Statuto del contribuente).

Anche se va riconosciuto che il processo verbale di constatazione costituisce lo strumento più utilizzato nella prassi operativa, sarebbe forzato, quindi, ritenere che la sua mancanza violi le due norme in precedenza citate, che, invece, evidenziano solo che ci debba essere un processo verbale.

A questa soluzione si giunge agevolmente nel caso in cui presso il contribuente vengano fatti accessi o ispezioni (si pensi, ad esempio, agli accessi che sono fatti per gli studi di settore).
In tali casi, vengono svolte attività istruttorie che si concludono senza la stesura di un processo verbale di constatazione, ma con dei processi verbali meramente descrittivi delle operazioni effettuate durante l'accesso o l'ispezione. I verbali sono, cioè, descrittivi dell'accesso effettuato presso il contribuente, potendo contenere per lo più delle richieste di esibizione di documenti o di consegna delle copie dei medesimi.
A fronte di queste operazioni gli unici rilievi che potrebbero essere constatati al contribuente potrebbero essere l'indisponibilità del documento oppure l'omissione di conservazione, ma mai dei rilievi con recupero a tassazione.

Qualche dubbio sulla necessità del processo verbale di constatazione potrebbe restare, invece, nell'attività di verifica vera e propria, la quale è elemento prodromico dell'accertamento, anche se non esclusivo, ben potendo l'ufficio procedente approfondire alcuni aspetti o utilizzare ulteriori elementi.

Depone, tuttavia, in senso positivo alla tesi prima descritta, della non obbligatorietà della redazione di un processo verbale di constatazione, anche in caso di attività di verifica, la giurisprudenza di legittimità, la quale ha osservato, proprio in un caso in cui era stata eccepita dal contribuente l'illegittimità di un accertamento che non derivava da un processo verbale di constatazione, che "il verbale d'ispezione è…atto istruttorio privo di autonomia nell'ambito dell'attività accertativa, la quale si concreta nell'accertamento, che è l'atto definitivo della procedura azionata, come tale impugnabile. Tale accertamento che nasce da un'attività amministrativa non retta dal principio della tipicità degli atti istruttori, può discendere…oltreché dal verbale di ispezione, da dati e notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell'Ufficio, il quale può acquisirli, come nella specie, a mezzo questionario per poi motivare…le ragioni per cui gli elementi acquisiti vengono posti a base della ripresa fiscale" (Cassazione, sentenza 15723/2003).

E, ancora più chiarificatrice in tal senso, va segnalata la recente sentenza della Cassazione 1453/2009, che ha ritenuto, richiamando alcuni suoi precedenti (sentenze 4273/2001 e 7964/1999), che "l'attività accertativa della guardia di finanza e degli uffici finanziari, avendo natura di attività amministrativa, pur dovendo svolgersi nel rispetto di ben determinate cautele previste per evitare arbitrii e violazioni dei diritti fondamentali del contribuente, non è retta dal principio del contraddittorio. Consequenzialmente va escluso che le risultanze emerse dalla attività di verifica prodromica all'emissione dell'avviso di rettifica non possano costituire valido supporto probatorio della pretesa impositiva sottesa a tale avviso, per il solo fatto della mancata loro contestazione al contribuente in sede di verifica".