In Italia la tassazione viene effettuata sulla base del criterio del "worldwide income principle". Questo significa che i redditi ovunque prodotti dei residenti in Italia sono sottoposti a tassazione mentre i redditi dei non residenti sono imponibili soltanto se prodotti nel territorio dello Stato (attuale formulazione dell'articolo 3, comma 1 del Tuir). La doppia imposizione deriva principalmente dal fatto che la maggior parte degli Stati applica questi principi per cui i contribuenti che producono redditi in più Stati sono sottoposti a tassazione sia nello Stato di residenza che nello Stato in cui hanno prodotto ulteriori redditi. Il fenomeno prevede due distinte categorie:
- la doppia imposizione economica che ricorre quando un identico imponibile viene tassato due volte anche se in riferimento a contribuenti diversi. Questa ipotesi potrebbe verificarsi, ad esempio, se nell'attuale regime dell'imposizione sui dividendi il contribuente non potesse usufruire del credito d'imposta;
- la doppia imposizione giuridica che, invece, si verifica quando il contribuente viene tassato due volte in base allo stesso presupposto d'imposta. Questa ipotesi, sempre a titolo esemplificativo, potrebbe verificarsi se, in sede di accertamento, alla rettifica in aumento dei redditi dichiarati per l'anno x, in base alla loro imputazione per competenza all'esercizio successivo, non corrispondesse la rettifica in diminuzione per l'anno x + 1). In questo modo si realizza da una parte, un depauperamento di chi subisce la tassazione, disapprovato dall'ordinamento sia interno che internazionale, e, dall'altra, un 'indebito arricchimento' da parte di chi la applica. L'articolo 127 dell'attuale Testo Unico delle Imposte sui Redditi (D.p.r n. 917 del 22 dicembre 1986), che l'articolo 67 del D.p.r. n. 600 del 29 settembre del 1973 sull'accertamento, tutelano di fronte a tale rischio la legalità e la ragionevolezza della pretesa tributaria. In ambito transnazionale, a causa delle rilevanti differenze che talvolta esistono tra i sistemi tributari dei singoli Paesi, il problema ha spesso generato difficoltà e dubbi interpretativi. E la soluzione è attualmente affidata soprattutto alle convenzioni internazionali che, per la maggior parte, sono conformi al modello di convenzione elaborato in sede Ocse.

Il credito di imposta per i redditi prodotti all'estero nell'attuale versione del Tuir
L'articolo 15 del Tuir prevede che se concorrono al reddito complessivo redditi prodotti all'estero le imposte pagate a titolo definitivo e non quelle pagate a titolo di acconto (risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 134 del 25 settembre 2001) si detraggono dall'imposta netta fino alla concorrenza della quota di imposta italiana. E questo corrisponde al rapporto tra i redditi prodotti all'estero e il reddito complessivo al lordo delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione.
Di conseguenza se vi sono perdite pregresse saranno a tal fine irrilevanti, e un imponibile, ad esempio di 5, ottenuto riportando una perdita utilizzabile di 95, dovrà essere "ricostituito" fino all'ammontare "lordo" di 100. Ipotizzando redditi prodotti all'estero per 20, si dovrà quindi effettuare il seguente rapporto:
Re (redditi prodotti all'estero = 20) / Rc (reddito complessivo = 100) = 20 %.

La quota ammessa in detrazione dall'imposta netta sarà pertanto pari al 20 per cento dell'imposta italiana. Se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri, la detrazione deve essere applicata separatamente per ciascuno Stato. La detrazione deve essere richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo. Se l'imposta dovuta in Italia è già stata liquidata per il periodo in cui il reddito estero ha concorso a formare la base imponibile, il contribuente deve effettuare una nuova liquidazione tenendo conto anche dell'eventuale maggior reddito estero. La detrazione deve essere effettuata dall'imposta dovuta per il periodo di riferimento della dichiarazione fiscale.

Se è già decorso il termine per l' accertamento, la detrazione è limitata alla quota dell'imposta estera proporzionale all'ammontare del reddito prodotto all'estero acquisito a tassazione in Italia. La detrazione non compete nel caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione in dichiarazione dei redditi prodotti all'estero. Per le imposte pagate all'estero dalle società, associazioni e imprese indicate nell'articolo 5 dell'attuale Tuir, la detrazione spetta ai singoli soci, associati o partecipanti nella proporzione stabilita. E questo in relazione alle quote di partecipazione agli utili, presunte se non diversamente determinate o commisurate al valore dei conferimenti.

Il credito d'imposta è applicabile sia ai fini Irpef che ai fini dell'Irpeg, per il rinvio effettuato dal dall' articolo 92 del Testo Unico. Quanto poi alle caratteristiche del credito d'imposta (art. 15 del Tuir), l'Agenzia delle Entrate è intervenuta con le seguenti pronunce di prassi:
- Risoluzione n. 104 del 3 luglio 2001;
- Risoluzione n. 134 del 25 settembre 2001;
- Risoluzione n. 12 del 18 gennaio 2002;
- Risoluzione n. 115 del 12 aprile 2002;
- Risoluzione n. 163 del 31 maggio 2002;
- Circolare n. 50 del 12 giugno 2002;
- Risoluzione n. 281 del 13 agosto 2002;
- Risoluzione n. 283 del 14 agosto 2002.

La definitività delle imposte pagate all'estero
Il requisito della "definitività" delle imposte corrisposte all'estero è stato esaminato dalla circolare n. 50 dell'Agenzia delle Entrate del 12 giugno 2002. Nel documento si sottolinea che sono considerate "definitive" le imposte pagate all'estero se non sono più ripetibili, o "suscettibili di modificazione a favore del contribuente". Non possono pertanto essere riconosciute le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per cui è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale. Se sono suscettibili di rimborso, le imposte pagate all'estero si possono detrarre, al netto del rimborso, soltanto se questo è già stato richiesto e ottenuto prima di effettuare la dichiarazione in Italia e il suo ammontare si possa considerare sicuro.

Infine si considerano non ripetibili, e quindi detraibili, le imposte pagate all'estero nell'anno in corso se sono già state dichiarate e pagate prima di effettuare la dichiarazione dei redditi in Italia e soddisfano i requisiti di immodificabilità.

La riforma del sistema fiscale italiano
La legge delega n. 80 per la riforma del sistema fiscale è stata promulgata il 7 aprile 2003 e pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale del 18 aprile. Sui siti istituzionali del ministero dell'Economia e delle Finanze (www.finanze.it e www.finanze.it) è stato, infine, pubblicato un "primo schema di attuazione della delega relativo all'articolo 4", cioè la nuova imposta sul reddito delle società, preliminare alla presentazione al Parlamento degli schemi dei decreti legislativi delegati, e accompagnato da una relazione di presentazione del Ministro. Questa scelta è finalizzata alla massima partecipazione di tutti gli operatori per acquisire la gamma più ampia possibile di materiali rilevanti e sintetizzarli in un testo da presentare al Parlamento entro settembre. E questo in vista dell'entrata in vigore del nuovo testo di riforma previsto a decorrere dal 1° gennaio 2004.

Il nuovo credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero (articolo 168 della bozza di Testo Unico)
Senza introdurre novità rispetto alle previsioni dell'attuale articolo 15, il primo comma dell'articolo 168 del nuovo Testo Unico (rubricato "Credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero") prevede che "se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione".

I criteri per stabilire la natura "estera" dei redditi
Il secondo comma dell'articolo precisa che i redditi si considerano prodotti all'estero sulla base di "criteri reciproci" a quelli previsti dall'articolo 23 per individuare i redditi prodotti nel territorio dello Stato. L'articolo 23 (rubricato "Imputazione dell'imposta ai non residenti") è il successore, per così dire, dell'attuale articolo 20 del Tuir e prevede, con poche varianti rispetto all'attuale normativa, i criteri per cui il reddito dei non residenti è sottoposto ad imposizione in Italia.

Ne consegue che non potranno considerarsi prodotti all'estero:
- i redditi fondiari;
- i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio di quest'ultimo e da stabili organizzazioni di soggetti non residenti, esclusi gli interessi e gli altri proventi che derivano dai conti correnti bancari e postali;
- i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;
- i redditi di lavoro autonomo che derivano da attività esercitate nel territorio dello Stato;
- i redditi di impresa che risultano da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni;
- i redditi diversi che derivano da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio nonché le plusvalenze dalla cessione, a titolo oneroso, di partecipazioni in società residenti. E questo ad esclusione delle plusvalenze (lettera c-bis del comma 1, dell'articolo 76), che derivano da cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti negoziate in mercati regolamentati, ovunque detenute; le plusvalenze (lettera c-ter dell'articolo 76) che derivano da cessione a titolo oneroso ovvero da rimborso di titoli non rappresentativi di merci e certificati di massa negoziati in mercati regolamentati, nonché da cessione o da prelievo di valute estere che provengono da depositi e conti correnti; i redditi (lettere c-quater e c-quinquies dell'articolo) che derivano da contratti conclusi, anche attraverso l'intervento d'intermediari, sui mercati regolamentati; i redditi di cui all'articolo 6 imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti.

Si considerano comunque prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio di soggetti non residenti:
- le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) e f) del comma 1 dell'articolo 17;
- i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere c), c-bis), f), h), h-bis), i) e l) del comma 1 dell'articolo 61;
- i compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di marchi di impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico;
- i compensi corrisposti da imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato.

Secondo la clausola contenuta nell'articolo 168, comma 2 dovrebbero ritenersi dunque "prodotti all'estero", ad esempio, i redditi di capitale corrisposti da uno Stato estero, da soggetti di residenza non nazionale o dalla stabile organizzazione estera dell'impresa nazionale.

Trattandosi ancora di una "bozza", corrispondente alle prime elaborazioni effettuate e suscettibili di interventi additivi, correttivi o ablativi, è probabile che il concetto di "reciprocità", rispetto ai criteri dell'articolo 23, possa essere sviluppato e messo a fuoco successivamente. In ogni caso ha un'indubbia valenza "sistematica" poiché, rendendo "speculare" il trattamento dei redditi prodotti all'estero dal residente in Italia e quello dei redditi prodotti in Italia dal soggetto estero, contribuisce alla coerenza complessiva del sistema dell'imposizione reddituale. Inoltre è possibile ravvisare nell'articolo la preoccupazione di evitare i possibili fenomeni di doppia imposizione economica (in assenza di convenzioni internazionali, o laddove la convenzione bilaterale stipulata non sia precisa e univoca).

Caratteri della nuova disposizione
Ad eccezione dei limiti alla detrazione nel caso di decorso del termine per l'accertamento (non vi sono variazioni rispetto alla succitata norma dell'articolo 15 attualmente vigente) e di quanto indicato nell'articolo 156, commi 3 e 7, in materia di "consolidato fiscale" per i gruppi multinazionali di società, se all'imponibile complessivo concorrono redditi prodotti in più Stati esteri, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato. La detrazione deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta cui appartiene il reddito prodotto all'estero a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. Per i redditi d'impresa prodotti all'estero da una stabile organizzazione o da società controllate, la detrazione può essere calcolata dall'imposta del periodo di competenza anche se il pagamento a titolo definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d'imposta successivo. L'esercizio di tale facoltà è comunque subordinato all'indicazione nelle dichiarazioni dei redditi delle imposte estere detratte per le quali ancora non è avvenuto il pagamento a titolo definitivo.

Nel caso di reddito d'impresa prodotto nel Paese estero mediante una o più stabili organizzazioni, l'imposta estera, pagata a titolo definitivo e che eccede la quota di imposta italiana relativa al reddito prodotto nello stesso Paese, costituisce un credito d'imposta. E questo fino alla concorrenza dell'eccedenza della quota d'imposta italiana rispetto a quella estera che si é verificata negli esercizi precedenti fino al quinto. Nel caso in cui negli esercizi precedenti non si sia verificata un'eccedenza della quota d'imposta italiana, l'eccedenza dell'imposta estera può essere riportata a nuovo fino al quinto esercizio successivo ed essere utilizzata quale credito d'imposta quando si determina l'eccedenza dell'imposta estera.

Le disposizioni relative al riporto del credito si applicano anche ai redditi d'impresa prodotti all'estero dalle singole società controllate, di cui alla sezione IV, del capo II del titolo I, anche se residenti nello stesso Paese, salvo quanto previsto dall'articolo 156, comma 7, della stessa sezione ("nel caso in cui nello stesso Paese estero siano presenti più società controllate e la legislazione locale preveda una forma di tassazione di gruppo analoga a quella di cui alla presente sezione, nonostante l'esercizio dell'opzione di cui all'articolo 150, gli imponibili negativi delle società predette non rilevano ai fini della determinazione del reddito complessivo se, ricorrendone in concreto le condizioni, la società controllante non si avvale di tale forma di tassazione di gruppo nel Paese estero. Le società ammesse alla tassazione di gruppo in tale Paese costituiscono ai fini della presente sezione una o più società a seconda che la compensazione dei singoli imponibili nel Paese estero sia consentita in modo totale o parziale").

Se l'imposta dovuta in Italia per il periodo d'imposta in cui il reddito estero ha concorso a formare l'imponibile è già stata liquidata, si procede a nuova liquidazione tenendo conto anche dell'eventuale maggior reddito estero. La detrazione si opera sull'imposta dovuta per il periodo a cui si riferisce la dichiarazione per cui è stata richiesta. Se è già decorso il termine per l'accertamento, la detrazione è limitata alla quota dell'imposta estera proporzionale all'ammontare del reddito prodotto all'estero acquisito a tassazione in Italia. Per le imposte pagate all'estero dalle società che hanno esercitato l'opzione di cui agli articoli 83 ed 84, la detrazione spetta ai singoli soci nella proporzione stabilita. Infine se il reddito prodotto all'estero concorre parzialmente alla formazione del reddito complessivo, il credito d'imposta è proporzionalmente ridotto.

In attesa della versione definitiva della norma, il nuovo articolo appare più preciso e aggiornato rispetto all'articolo 15 dell'attuale Testo Unico. E questo perché recepisce concetti e istituti ormai ricorrenti e imprescindibili nel campo della fiscalità internazionale (es: il principio della stabile organizzazione del soggetto non residente elaborato in sede Ocse). Inoltre è importante sottolineare che le nuove disposizioni si inseriscono nel tessuto di un corpus normativo profondamente innovato e trasformato con esigenza di coerenza e sistematicità.