Giovedì 17 Maggio 2012 - Aggiornato alle 8:40
Analisi e commenti
Indeducibilità delle spese connesse a operazioni con Stati a fiscalità privilegiata
Collegamenti con l'articolo 167 in materia di imprese estere partecipate: i casi possibili
I commi 10, 11 e 12 dell'articolo 110 del nuovo Tuir, che riproducono senza alcuna modifica i commi 7-bis, 7-ter e 7-quater dell'articolo 76 del precedente Testo unico, confermano sia la regola generale di indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati, sia le modalità per disattenderne l'applicazione.
In prima battuta, la norma si preoccupa di definire il concetto di "Stati o territori a regime fiscale privilegiato", stabilendo che si considerano "privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati, con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze da pubblicare nella CU., in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti".
Nella fattispecie specifica, occorre fare riferimento al decreto ministeriale 23 gennaio 2002 (black list), che è composto di tre articoli: il primo elenca gli Stati aventi un regime fiscale privilegiato; il secondo enuncia gli Stati a regime fiscale privilegiato con esclusione di alcune società con determinati requisiti; il terzo, infine, include nella lista alcuni Stati e territori, ma limitatamente ai soggetti e alle attività per ciascuno di essi indicate.
Nella fattispecie specifica, occorre fare riferimento al decreto ministeriale 23 gennaio 2002 (black list), che è composto di tre articoli: il primo elenca gli Stati aventi un regime fiscale privilegiato; il secondo enuncia gli Stati a regime fiscale privilegiato con esclusione di alcune società con determinati requisiti; il terzo, infine, include nella lista alcuni Stati e territori, ma limitatamente ai soggetti e alle attività per ciascuno di essi indicate.
La ratio della norma è, dunque, quella di non consentire la deducibilità di spese e oneri inerenti a operazioni commerciali intercorse con imprese che, essendo domiciliate in paradisi fiscali, pagano imposte in misura inferiore a quelle che pagherebbero se fossero domiciliate in Italia.
Tuttavia, il comma 11 dell'articolo 110 del nuovo Tuir stabilisce che "le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione".
Tuttavia, il comma 11 dell'articolo 110 del nuovo Tuir stabilisce che "le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione".
Ne discende che la presunzione legale di carattere relativo fissata dai comma 10 può essere superata dal contribuente fornendo la prova:
- che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva (occorre cioè dimostrare che l'attività svolta in concreto dalla società non residente è attività commerciale così come definita dall'articolo 55 del Tuir)
- ovvero che le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione (occorre cioè dimostrare che le operazioni rispondono a effettive esigenze economiche e che non sono state simulate).
Al fine di salvaguardare il diritto delle imprese residenti a fornire la prova contraria, la norma prevede l'onere per l'Amministrazione finanziaria di notificare all'interessato, prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento di imposta o di maggiore imposta, un apposito avviso con il quale richiedere appunto la dimostrazione dei fatti che consentono la piena deducibilità dei componenti negativi per negoziazioni con imprese in paradisi fiscali. La risposta deve essere fornita entro 90 giorni e, qualora l'Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell'avviso dì accertamento.
Tuttavia, il contribuente può fornire le prove contrarie, non solo dopo il ricevimento della specifica richiesta dell'Amministrazione, ma anche preventivamente, ai sensi del comma 13 dell'articolo 11 della legge 30/12/199, n. 413, presentando apposito interpello ("preventivo"), come indicato dall'articolo 21 della stessa legge, che stabilisce quanto segue: "il contribuente, anche prima della conclusione di un contratto, di una convenzione o di un atto che possa dar luogo all'applicazione delle disposizioni richiamate nel comma 2, può chiedere il preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero delle Finanze (ora Direzione Regionale dell'Agenzia delle Entrate), fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della corretta qualificazione tributaria della fattispecie prospettata".
Occorre inoltre ricordare che, ai sensi del comma 12 del citato articolo 110 del Tuir, "le disposizioni di cui ai commi 10 e 11 non si applicano per le operazioni intercorse con soggetti non residenti cui risultino applicabili gli articoli 167 o 168, concernente disposizioni in materia di imprese estere partecipate".
In altri termini, qualora il contribuente si trovi nei casi previsti dalla norma per l'applicazione delle presunzioni della disciplina antielusiva sulle Controlled Foreign Companies (ovvero incappa nell'imputazione del reddito conseguito dalla partecipata, ancorché non percepito, in proporzione alle partecipazioni detenute), non subisce anche gli effetti negativi dell'articolo 110 del Tuir.
Tuttavia, nella realtà le disposizioni si intrecciano e i casi possibili sono diversi. Pertanto, per una loro migliore comprensione, occorre fare alcune premesse.
Anche l'articolo 167 del Tuir prevede la sua stessa disapplicazione, e ciò qualora il contribuente, con apposito interpello obbligatorio (presentato secondo le modalità di cui all'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212), riesca a provare alternativamente:
Anche l'articolo 167 del Tuir prevede la sua stessa disapplicazione, e ciò qualora il contribuente, con apposito interpello obbligatorio (presentato secondo le modalità di cui all'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212), riesca a provare alternativamente:
- che l'impresa estera, avvalendosi della propria struttura organizzata, svolge effettivamente, come attività principale, un'attività industriale o commerciale nello Stato o nel territorio nel quale ha sede ("prima esimente") (si noti che in tal caso, a differenza di quanto previsto dall'articolo 110, l'attività deve essere svolta nello Stato in cui ha sede la partecipata)
- che dalle partecipazioni non consegue l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati ("seconda esimente").
Inoltre, sempre a titolo di premessa, occorre precisare che, mentre la disciplina dell'articolo 110 del Tuir trova applicazione nelle imprese residenti che pongono in essere operazioni con imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati, la disciplina Cfc, di cui agli articoli 167 e 168 del Tuir, si applica alle persone fisiche, alle società di cui all'articolo 5 del Tuir e ai soggetti di cui all'articolo 87, comma 1, lettere a), b) e c), che possiedono direttamente o indirettamente partecipazioni di controllo (così come definito dall'articolo 2359, commi 1 e 2, del codice civile) in società estere localizzate in Paesi o territori a regime fiscale privilegiato (si noti che, in tal caso, il decreto ministeriale di riferimento è quello del 21 novembre 2001).
Tanto premesso, i casi possibili sono i seguenti:
- il caso concreto realizza tutti i presupposti comuni alle due discipline
Può accadere allora che:
a) il contribuente omette la presentazione dell'istanza di interpello di cui all'articolo 167 del Tuir o ottiene parere negativo all'istanza medesima.
In tal caso, si applica interamente la disciplina Cfc. Pertanto, i redditi conseguiti sono imputati al contribuente in proporzione della partecipazione dallo stesso detenuta. Di contro, vista l'applicazione alternativa dell'articolo 167 rispetto all'articolo 110 e in considerazione dell'applicazione obbligatoria delle disposizioni del primo, non trovano applicazione le disposizioni del secondo (circolari n. 207/2000, n. 9/2001 e n. 9/2002)
b) il contribuente ottiene parere positivo dell'Agenzia delle Entrate sull'istanza di disapplicazione dell'articolo 167 del Tuir.
In tal caso, come precisato dalla circolare n. 9 del 26/01/2001, l'accoglimento dell'istanza di disapplicazione della normativa Cfc non autorizza, di per sé, il contribuente a non ritenere non operanti le disposizioni in materia di indeducibilità dei costi e dei componenti negativi di reddito, atteso che le condizioni per ottenere tale inapplicabilità appaiono sostanzialmente diverse da quelle indicate dall'articolo 110 del Tuir.
Pertanto, a seguito del parere positivo dell'Agenzia delle Entrate all'istanza di cui all'articolo 167 del Tuir, potrebbero presentarsi le seguenti due ulteriori fattispecie:
b1) se il soggetto residente in Italia ha ottenuto la disapplicazione provando l'effettivo svolgimento in via principale di un'attività commerciale o industriale da parte della controllata nel Paese a fiscalità privilegiata in cui ha sede, tale prova varrà anche per invocare la disapplicazione del regime di indeducibilità dei costi
b1) se il soggetto residente in Italia ha ottenuto la disapplicazione provando l'effettivo svolgimento in via principale di un'attività commerciale o industriale da parte della controllata nel Paese a fiscalità privilegiata in cui ha sede, tale prova varrà anche per invocare la disapplicazione del regime di indeducibilità dei costi
b2) se il soggetto residente in Italia ha, invece, ottenuto la disapplicazione dell'articolo 167 del Tuir sulla base della seconda esimente, dovrà, ai fini della normativa di cui all'articolo 110 del Tuir, provare alternativamente o lo svolgimento dell'effettiva attività economica della società estera o l'effettivo interesse economico delle operazioni poste in essere con la partecipata e la loro concreta esecuzione.
- il caso concreto realizza solo i presupposti dell'articolo 110 del Tuir
II contribuente potrà alternativamente provare una delle due esimenti previste dall'articolo per non incappare nella presunzione ivi stabilita.
Da quanto detto, è possibile trarre le seguenti conclusioni:
- in assenza di controllo, i rapporti economici con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata sono regolamentati dai commi 10 e 11 dell'articolo 110 del Tuir
- in presenza di imprese estere controllate si applica soltanto l'articolo 167 del Tuir, ma se il contribuente ha ottenuto, a seguito di interpello obbligatorio, la disapplicazione della norma, solo se l'ha ottenuta sulla base della prima esimente potrà considerarsi "fuori" anche dalla normativa dell'articolo 110 del Tuir.
Silvia Mezzetti
pubblicato Venerdì 18 Febbraio 2005
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