In occasione dei versamenti di acconto mensili effettuati per l'Irap con il metodo retributivo riservato alle Amministrazioni pubbliche, ai sensi dell'articolo 10-bis del Dlgs 446/1997, nella determinazione della base imponibile possono essere dedotti i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro?
Secondo quanto espressamente chiarito dall'Amministrazione finanziaria con la circolare 148/2000, no.

In base a quanto stabilito dall'articolo 2 del Dlgs 446/1997, tra i cosiddetti "soggetti passivi" Irap rientrano anche le Aziende sanitarie del Servizio sanitario nazionale, in quanto amministrazioni pubbliche, indipendentemente dall'attività esercitata. In particolare, la soggettività passiva Irap delle Asl e delle Aziende ospedaliere deriva dall'articolo 3, comma 1, lettera e-bis), del Dlgs 446/1997.
Tali enti, sotto il profilo fiscale, trovano la loro collocazione tra gli "enti non commerciali" di cui al titolo II, capo III, del Tuir, e, in quanto enti non commerciali, soggiacciono dunque all'obbligo di tenuta della contabilità separata per l'eventuale attività commerciale esercitata.
La tenuta della contabilità separata consente, agli stessi enti, di poter scegliere anche quale sia il metodo di calcolo più conveniente nella determinazione dell'Irap.

Tanto chiarito, quanto alle modalità di determinazione del valore della produzione netta, è necessario invece fare riferimento all'articolo 10-bis del Dlgs 446/1997, rubricato "Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera e-bis)", laddove lo stesso articolo, al comma 1, dispone che la base imponibile sia determinata in un importo pari sostanzialmente all'ammontare:

• delle retribuzioni erogate al personale dipendente
• dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all'articolo 50 del Tuir
• dei compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa, nonché per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente di cui all'articolo 67, comma 1, lettera l), del Tuir.

Tale sistema di calcolo della base imponibile Irap, denominato "metodo retributivo", incide quindi sugli emolumenti complessivamente corrisposti dalle Asl e Aziende ospedaliere, senza effettuare alcuna distinzione se tali costi abbiano concorso (ed eventualmente in quale misura) al conseguimento di ricavi derivanti da attività commerciali, ovvero esclusivamente all'ottenimento di ricavi istituzionali.
Una simile distinzione, tuttavia, è molto importante, considerato anche quanto disposto all'articolo 16, comma 2, del Dlgs 446/1997, per il quale "nei confronti dei soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera e-bis), relativamente al valore prodotto nell'esercizio di attività non commerciali, determinato ai sensi dell'articolo 10-bis, si applica l'aliquota dell'8,5 per cento", rispetto, invece, all'aliquota ordinaria del 4,25% applicata al valore della produzione netta riferibile alle attività commerciali.
In assenza, quindi, di una contabilità separata, che consenta un'analitica quantificazione dei costi ascrivibili esclusivamente all'area commerciale o che promiscuamente concorrono alla determinazione di ricavi commerciali, gli enti in esame sconteranno, anche sulla parte di costi sostenuti per retribuzioni/compensi afferenti l'area commerciale, un'imposizione Irap doppia rispetto a quella ordinaria.

Altra conseguenza legata, ai fini Irap, a una tale scelta sarà poi che non potrà essere ammessa la deduzione dalla base imponibile dei contributi per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni sul lavoro.
Come evidenziato anche dalla citata circolare, la deduzione è ammissibile esclusivamente nei casi in cui l'ente pubblico svolge sia l'attività commerciale sia quella non commerciale e ha optato per la determinazione della base imponibile relativa all'attività commerciale con il metodo analitico (articolo 10-bis, comma 2, del decreto Irap).
Quindi, per i soggetti che applicano il sistema retributivo non sarà ammissibile tale deduzione, in quanto si avrà una riduzione corrispondente della base imponibile delle retribuzioni assunte nell'importo determinato ai fini previdenziali (cioè al netto dei premi assicurativi), ai sensi dell'articolo 12 della legge 153/1969 e successive modifiche e integrazioni.

L'ente che si trovi a dover scegliere quale sistema adottare dovrà, pertanto, preliminarmente (e liberamente) effettuare un calcolo di convenienza, scegliendo quello che, in base alle proprie caratteristiche, ritiene più idoneo e favorevole.
Una volta effettuata tale scelta, il contribuente non potrà cambiare idea e chiedere a rimborso la maggiore Irap versata, usufruendo così sia dei vantaggi (sul fronte delle imposte dirette) legati al sistema retributivo, originariamente scelto, sia di quelli (sul fronte Irap) legati al sistema analitico, solo successivamente invocato.
In fase di calcolo del reddito d'impresa l'avere istituito una contabilità separata permette, infatti, all'ente di dedurre dai ricavi commerciali sia il 100% dei costi commerciali sia la quota parte percentuale di costi promiscui, come determinata applicando il rapporto di deducibilità in applicazione del comma 4 dell'articolo 144 del Tuir (ricavi commerciali/totale ricavi), laddove, in assenza di tale distinzione, tutti i costi commerciali confluirebbero invece nei costi promiscui, rischiando quindi di essere deducibili esclusivamente nel limite percentuale e con pertanto una base imponibile Ires maggiore.
 
È di immediata percezione, quindi, l'utilità che riveste, ai fini Ires, la scelta del metodo retributivo.
Anche sotto il profilo Irap, del resto, l'ente che si trovi a dover scegliere quale sistema adottare dovrà preliminarmente effettuare un calcolo di convenienza che determini l'importo dell'imposta, sia col metodo analitico o misto sia col metodo retributivo, laddove, in un contesto, come quello tipico di tali enti, in cui siano prevalenti i ricavi istituzionali rispetto al totale dei ricavi e in cui, tra i costi complessivi, prevalgano quelli relativi al personale afferenti l'area istituzionale, al contrario di quanto avviene ai fini Ires, per l'Irap sarà l'imposta calcolata col metodo analitico o misto a essere di solito inferiore rispetto a quella determinata applicando il metodo retributivo.

A fronte di ciò, però, una scelta andrà fatta e, come detto, non sarà possibile godere sia dei vantaggi ai fini Ires derivanti dall'applicazione del metodo retributivo sia dei vantaggi ai fini Irap, derivanti dall'applicazione (ex post, in sede di istanza di rimborso) del metodo analitico.

Si sottolinea infine come l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione 265/2009, ha ancora precisato che per gli enti non commerciali la deduzione dei contributi obbligatori spetta solo in relazione ai dipendenti impiegati nell'eventuale attività commerciale, in quanto per quelli che svolgono l'attività istituzionale e che determinano il valore della produzione con il metodo retributivo le retribuzioni sono già al netto dei contributi assicurativi.
In caso di dipendenti impiegati in entrambe le attività (istituzionale e commerciale), l'importo della deduzione spettante va ridotto poi dell'importo forfetariamente imputabile all'attività istituzionale, come determinato in base al rapporto di cui all'articolo 10, comma 2, del Dlgs 446 (ammontare dei ricavi e degli altri proventi relativi all'attività istituzionale rilevanti ai fini Irap e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi).

Inoltre, con la risoluzione 132/2008, è stato chiarito che le deduzioni previste dall'articolo 11, comma 1, lettera a), nn. 2, 3 e 4, del Dlgs 446/1997 non possono trovare comunque applicazione in relazione a rapporti diversi da quelli di lavoro dipendente a tempo indeterminato (ad esempio, collaborazioni coordinate e continuative e tutti i compensi di lavoro che rientrano tra i cosiddetti "redditi assimilati ai redditi di lavoro dipendente" elencati nell'articolo 47 del Tuir, come, per esempio, nel caso dei medici dipendenti che hanno optato per l'intramuraria).

In ogni caso, a prescindere da come deve essere correttamente computata la deduzione spettante, appare comunque chiaro che la scelta del metodo (retributivo o analitico) operata dal contribuente ha un valore vincolante. La scelta, una volta fatta, non può quindi essere disconosciuta al solo fine di usufruire (in sede magari di successivo rimborso) dei vantaggi fiscali legati all'applicazione "congiunta" di entrambi i metodi.