L'articolo 15 della legge n. 289/2002, che prevede la chiusura delle cosiddette "liti potenziali", è applicabile ad avvisi di accertamento, inviti al contraddittorio, processi verbali di constatazione, atti di contestazione e avvisi di irrogazione delle sanzioni, notificati entro il 1° gennaio 2003 e ancora "non definitivi" né impugnati (ove impugnabili) a tale data. Successivamente alla circolare n. 12/E, emanata a seguito delle sostanziali modifiche agli istituti definitori apportate in sede di conversione del decreto legge n. 282/2002 nella legge n. 27/2003, l'Agenzia delle Entrate ha fornito ulteriori apporti interpretativi con altri documenti di prassi. Quelli che riguardano anche la disciplina della definizione delle liti potenziali sono le circolari nn. 17, 18, 19, 22 e 23.

• CIRCOLARE n. 17/E del 21 marzo
  Estensione dell'"errore scusabile"
  La nozione di "errore scusabile", originariamente prevista solamente nell'ambito della procedura di chiusura agevolata delle liti pendenti (articolo 16 della legge n. 289/2002) è stata estesa in via interpretativa a tutte le procedure di cui agli articoli 7, 8, 9, 9-bis, 12, 14, 15 e 16. Essa è, pertanto, pienamente valida anche per la definizione agevolata in commento.
  Si rammenta che l'errore del contribuente "potrà ritenersi scusabile nelle ipotesi in cui il soggetto abbia osservato una normale diligenza nella determinazione del valore della lite e nel calcolo degli importi dovuti". La scusabilità dell'errore va dunque riferita:
  - alla mancanza di negligenza nella individuazione della somma dovuta
  - (ovvero) alla sussistenza di condizioni di obiettiva incertezza o di particolare complessità del    calcolo.
  Definizione dei rilievi del verbale
  Relativamente ai processi verbali di constatazione, non occorre tener conto di tutti i rilievi verbalizzati. Nella circolare n. 12/E è stato tuttavia individuato un contenuto minimo della definizione, che dovrà in ogni caso avere a oggetto tutti i rilievi che - nell'ambito di un determinato periodo d'imposta - interessano un singolo tributo.
  Dati risultanti dagli atti
  Ai sensi dei commi 2, 3, 3-bis e 4 dell'articolo 15, gli importi dovuti ai fini della definizione degli atti riguardati dalla norma si determinano sulla base dei dati (a seconda dei casi, maggiori imposte, ritenute e contributi o maggiori componenti positivi e minori componenti negativi), così come risultano dai predetti atti, fatta salva la possibilità per il contribuente di emendare eventuali errori di calcolo e di tener conto di successive modificazioni eventualmente apportate - con atto formale - dagli uffici locali dell'Agenzia delle entrate.
  "Ostatività" del verbale non definito
  La definizione automatica per gli anni pregressi di cui all'articolo 9 (cosiddetto "condono tombale") è ostacolata dal verbale non definito ex articolo 15 limitatamente all'annualità e al settore impositivo interessati dai rilievi verbalizzati.
  Per estendere la definizione automatica di cui all'articolo 9 a un determinato periodo d'imposta interessato da un processo verbale di constatazione, quest'ultimo dovrà essere preventivamente definito ai sensi dell'articolo 15 con riguardo a tutti i rilievi inerenti i tributi del settore impositivo oggetto di definizione.
  Verbali "meramente sanzionatori"
  I processi verbali di constatazione notificati entro il 1° gennaio 2003 e concernenti violazioni solo di tipo formale, per le quali risultino applicabili sanzioni non collegate al tributo, possono essere definiti - per espressa disposizione recata dal comma 4, lettera b-bis) dell'articolo 15 - mediante il pagamento di un importo pari al dieci per cento delle sanzioni minime applicabili.
  La notifica di detti verbali alla data del 1° gennaio 2003, in assenza di espressa previsione normativa, non rileva come causa di preclusione ai fini delle procedure di sanatoria di cui agli articoli 7, 8 e 9.
  Così come le violazioni di tipo formale non impediscono l'accesso alle sanatorie previste agli articoli 7, 8 e 9, qualora siano contemplate in atti di contestazione o avvisi di irrogazione di sanzioni, allo stesso modo è da escludere che le medesime violazioni formali possano impedire le definizioni quando costituiscono oggetto di rilievi elevati nei processi verbali di constatazione.
  Avviso di accertamento conseguenziale a invito al contraddittorio
  Nel caso di notifica, in data successiva al 1° gennaio 2003, di un avviso di accertamento ordinario sulla stessa materia interessata dall'invito al contraddittorio precedentemente notificato allo stesso contribuente, per gli identici presupposti, il contribuente potrà rimuovere la causa di preclusione attraverso la definizione dell'invito al contraddittorio ai sensi dell'articolo 15, senza tener conto dell'atto di accertamento successivamente notificato. Ciò in quanto gli esiti dell'attività di controllo notificati dopo il 1° gennaio 2003 non rilevano ai fini delle procedure definitorie.
  
   
• CIRCOLARE n. 18/E del 25 marzo
  Natura dei rilievi contenuti nei verbali
  Se nei processi verbali di constatazione sono contenuti dei rilievi ben identificati che fanno emergere un imponibile ai fini delle imposte sui redditi ma, in merito agli stessi, non si dice nulla sull'Irap, il contribuente non deve procedere autonomamente a determinare il contenuto del rilievo astrattamente riferibile all'Irap (la definizione è infatti effettuata sulla base dei dati che emergono dal verbale).
  Definizione delle liti potenziali da parte delle società di persone
  Diversamente da quanto previsto per la definizione dei processi verbali di constatazione, la società di persone non può definire ai fini dell'Irpef dei soci gli avvisi di accertamento notificati alla medesima società (dato che manca nell'avviso di rettifica del reddito societario ogni riferimento all'Irpef dovuta dai soci).
  Definizione parziale di processo verbale di constatazione
  Come già nelle predette circolari n. 12/E e n. 17/E, anche nella circolare n. 18/E è ribadito che il contenuto minimo per l'eventuale definizione parziale del pvc va comunque riferito a tutti i rilievi che - nell'ambito di un singolo periodo d'imposta - interessano un determinato tributo.
  E' dunque possibile definire parzialmente il verbale per singole annualità e/o singole imposte, o settori impositivi, e non per singoli rilievi.
  Violazioni formali ripetute
  Nel caso di un verbale contenente rilievi per violazioni formali ripetute, il contribuente è tenuto a effettuare la definizione pagando il 10 per cento del minimo, sulla base del cumulo materiale della sanzione. Non si può invece applicare la regola prevista dall'articolo 12 del Dlgs n. 472/1997 (cumulo giuridico).
  Rilievi recepiti nella dichiarazione
  Non costituisce causa ostativa all'accesso agli istituti definitori previsti dagli articoli 7, 8 e 9, il processo verbale i cui rilievi siano stati recepiti nella dichiarazione annuale presentata dal contribuente.
  Processo verbale con rilievi ai fini Irpeg e Ilor
  Nel caso di un verbale contenente rilievi ai fini Irpef e Ilor, la definizione si perfeziona con il versamento entro il 16 maggio 2003 (e non più entro il 16 aprile: leggasi quanto detto in riferimento alla proroga dei termini disposta con decreto legge n. 59/2003) di un importo pari al 18 per cento della somma dei maggiori componenti positivi e dei minori componenti negativi. Tale definizione, ai sensi dell'articolo 15, comma 4, lettera a), rileva ai fini delle "imposte sui redditi" e, quindi, si riflette congiuntamente sui rilievi Irpeg e Ilor.
  
   
• CIRCOLARE n. 19/E del 27 marzo
  Processo verbale di constatazione a società personale
  Uno dei quesiti formulati riguarda il caso di una sas che ha ricevuto per gli anni 1997, 1998 e 1999 un processo verbale da parte della Guardia di Finanza. A seguito del controllo, in data antecedente il 31 dicembre 2002 è stato notificato alla società avviso di accertamento per gli anni 1997 e 1998. La società non ha prodotto ricorso; di conseguenza, gli avvisi di accertamento sono divenuti definitivi. Al socio accomandante è stato notificato, prima del 31 dicembre 2002, avviso di accertamento solo per l'anno 1997 e, di conseguenza, provvederà ai sensi dell'articolo 15, in quanto l'atto, alla data di cui sopra, non è ancora definitivo.
  La risposta dell'Agenzia sull'esperibilità dei condoni da parte dell'accomandante, e sul trattamento da riservare agli eventuali avvisi di accertamento parziali ex articolo 41-bis del Dpr n. 600/1973, è stata la seguente:
  - prima di accedere agli istituti degli articoli 7, 8 e 9, si dovrà procedere alla definizione    dell'accertamento ai sensi dell'articolo 15
  - gli eventuali accertamenti notificati nel periodo 1° gennaio 2003-16 maggio 2003 non avranno    rilevanza se si accede al condono.
  Sentenze di assoluzione
  Possono avvalersi della definizione di cui all'articolo 15 anche i soggetti nei cui confronti, anche in un momento successivo alla richiesta di rinvio a giudizio, sia stata emessa sentenza di assoluzione o di non doversi procedere (ovvero, nel corso dell'udienza preliminare, di non luogo a procedere).
  Tale soluzione si applica anche alle altre misure introdotte dalla Finanziaria 2003, purché la qualità di imputato venga meno antecedentemente al perfezionamento della definizione.
  
   
• CIRCOLARE n. 22/E del 28 aprile
  Presupposti necessari per la definizione di un processo verbale di constatazione
  Viene ribadito che - per ciascun anno d'imposta - la definizione va riferita alla totalità dei rilievi relativi a un determinato tributo.
  In caso di definizione parziale, il processo verbale di constatazione rimarrà aperto limitatamente alle annualità e alle imposte che non sono state oggetto di definizione.
  Entro gli stessi limiti, esso rileverà come causa ostativa alle sanatorie di cui agli articoli 7, 8 e 9.
  Inoltre, le modalità di calcolo previste dal quarto comma dell'articolo 15 presuppongono che il verbale evidenzi un contenuto minimo necessario per determinare gli importi da versare ai fini della definizione.
  I rilievi definibili devono quindi evidenziare:
  - per Irap, Iva e altre imposte indirette, la maggiore imposta dovuta
  - per le imposte sui redditi (Irpef, Irpeg e Ilor) e le imposte sostitutive, i maggiori componenti    positivi e i minori componenti negativi
  - per le violazioni del sostituto d'imposta, l'ammontare delle ritenute non operate.
  Se tali elementi non emergono direttamente dal verbale, la definizione è ammessa solamente se i rilievi offrono elementi univoci per la determinazione del quantum su cui calcolare il dovuto.
  Rilievi del PVC ritenuti infondati dal contribuente
  In riferimento a un quesito riportato nella circolare n. 17/E, nel quale era ammessa la definizione di atti già trattati dall'ufficio fiscale nell'esercizio del potere di autotutela amministrativa, l'Agenzia chiarisce che l'atto formale, notificato anche dopo il 1° gennaio 2003, che il contribuente potrà far valere per riclassificare i dati utili ai fini della definizione ai sensi dell'articolo 15, può essere riferito sia all'avviso di accertamento, che all'invito al contraddittorio, che al processo verbale di constatazione. Gli interventi formali in sede di autotutela sono tuttavia del tutto eccezionali se riferiti al pvc, mentre è normale e ricorrente che l'ufficio eserciti l'autotutela per porre rimedio ai vizi degli avvisi di accertamento e degli inviti al contribuente.
  Rilievi DIT
  Le disposizioni dell'articolo 15 possono essere applicate anche per definire i rilievi del processo verbale di constatazione riguardanti la Dit. Considerato che la Dit è una modalità di tassazione agevolata del reddito d'impresa, in tale evenienza si applica l'articolo 15, quarto comma, secondo cui "la definizione di un processo verbale di constatazione si perfeziona per le imposte sui redditi, relative addizionali ed imposte sostitutive, applicando l'aliquota del 18 per cento della somma dei maggiori componenti positivi e minori componenti negativi complessivamente risultanti dal verbale medesimo".
  In sede di determinazione della somma richiesta per la definizione, il contribuente che, in base ai rilievi verbalizzati, abbia indebitamente applicato l'aliquota agevolata del 19 per cento a un dato imponibile, dovrà suddividere in due parti l'imponibile oggetto di contestazione:
  - una prima parte assoggettata all'ordinaria aliquota Irpeg, alla quale va riferita l'imposta    calcolata dalla società in sede di dichiarazione
  - una seconda, non assoggettata a tassazione, che rappresenta i maggiori componenti positivi    definibili ai sensi dell'articolo 15, quarto comma, lettera a).
  Invito al contraddittorio motivato "per relationem"
  L'invito al contraddittorio che non contenga una proposta evidenziante esattamente ed esplicitamente l'importo dovuto a titolo di maggiore imposta, non può essere ritenuto atto autonomamente definibile.
  Rimane invece definibile il pvc ai sensi del quarto comma dell'articolo 15.
  Rilievi regolarizzati con la dichiarazione successivamente presentata
  Se i rilievi contenuti in un processo verbale di constatazione sono stati recepiti (e dunque regolarizzati) nelle dichiarazioni fiscali successivamente presentate, essi possono considerarsi come non più esistenti e quindi non ostativi per le definizioni ai fini dei condoni della legge n. 289 del 2002.
  Pvc contenente rilievi relativi al periodo d'imposta 2002
  I processi verbali di constatazione definibili ai sensi dell'articolo 15 sono quelli per i quali il contribuente non ha ricevuto la notifica dell'avviso di accertamento o l'invito al contraddittorio. Sono esclusi dalla definizione i verbali relativi a un periodo d'imposta (il 2002) per il quale non è neppure configurabile, alla data di entrata in vigore della legge n. 289 del 2002, l'eventualità della notifica di un avviso di accertamento. Sono invece definibili i rilievi (contenuti sia in verbali, sia in atti impositivi) concernenti obbligazioni tributarie che, come quelle connesse alla registrazione degli atti, possono assumere rilevanza giuridica anche nel corso del 2002.
  Provvedimento di irrogazione sanzioni per il quale alla data dell'1-1-2003 pende ricorso gerarchico
  I provvedimenti contestati tramite ricorso amministrativo sono definibili ai sensi dell'articolo 15 se, alla data del 1° gennaio 2003, non è stata notificata la decisione amministrativa o risulta pendente il termine utile per impugnare quest'ultima presso la commissione tributaria provinciale e non è stato ancora proposto ricorso giurisdizionale.
  Verifica sospesa e successivamente riaperta
  Il processo verbale di constatazione redatto nel 2002, e relativo a una verifica iniziata nel medesimo anno e conclusa nel 2003, non è ostativo al condono tombale ex articolo 9, e non può essere definito ai sensi dell'articolo 15, soltanto se lo stesso verbale si limita a descrivere le operazioni giornaliere di verifica.
  Se invece il pvc constata violazioni alle norme tributarie ed esplicita il contenuto minimo necessario ai fini della definizione ai sensi dell'articolo 15, esso dà luogo a causa di preclusione.
  Il pvc notificato in data successiva al 1° gennaio 2003 non costituisce invece causa ostativa all'accesso alla procedura di sanatoria di cui all'articolo 9, né può essere definito ai sensi dell'articolo 15.
  
   
• CIRCOLARE n. 23/E del 29 aprile
  Società che non definisce il verbale
  La mancata definizione dei rilievi da parte della società personale non è di ostacolo affinché i soci possano avvalersi delle sanatorie disciplinate dagli articoli 7, 8 e 9; essi possono definire la propria posizione anche se la società non ha definito il verbale contenente rilievi utili ai fini della quantificazione del reddito societario.
  I soci potranno procedere, in particolare, alla definizione ai sensi dell'articolo 9, tenuto conto che tale modalità non è direttamente collegata alla definizione posta in essere dalla società, effettuando il versamento di un importo calcolato con riferimento all'imposta lorda risultante dalla propria dichiarazione originaria.
  Rilievi Irpef dei soci contenuti in un pvc elevato nei confronti della società
  La peculiare definizione dei processi verbali prevista per le imposte dirette, che si perfeziona con il pagamento di una somma pari al 18 per cento dei componenti reddituali positivi e negativi risultanti dal processo verbale è tecnicamente possibile perché opera indipendentemente da ogni riferimento alla posizione dei soci. La definizione facoltativamente effettuata dalla società rende inefficace i futuri accertamenti nei confronti dei soci basati sui rilievi emergenti dal processo verbale definito dalla società.