Le teorie etico-morali, ancorché abbiano continuato a influenzare in parte l'orientamento dei giudici sul tema (come si vedrà in seguito ve n'è traccia anche nella recente pronuncia n. 5050 del 2010 della Cassazione), sono tramontate già con l'entrata in vigore dell'articolo 14 della legge 537 del 1993 che, riconoscendo con valenza di norma di interpretazione autentica la tassabilità dei proventi illeciti, ha posto fine al timore di fondo che la partecipazione alle spese pubbliche da parte dell'autore dell'illecito potesse configurare altresì una partecipazione dello Stato nella commissione dell'illecito.
In tal modo, salvo immaginare "un moralismo del legislatore a senso unico"¹, valevole cioè solo sul fronte della deducibilità dei costi e non anche su quello della tassazione dei ricavi, il tema è stato affrontato sia dalla dottrina che dalla giurisprudenza partendo da un approccio differente, fondato questa volta sull'interpretazione del dato normativo, per la verità scarno, almeno fino alla recente introduzione del comma 4-bis nell'ambito dell'articolo 14.

Anche tale approccio, in ogni caso, ha continuato a condurre a conclusioni non univoche, se si considera che ancora oggi non esiste unità di vedute, soprattutto in dottrina, sul tema in esame e che la giurisprudenza, pur tendenzialmente orientata, nelle ultime pronunce, a negare la deducibilità delle sanzioni dal reddito d'impresa, perviene a tale conclusione, come anticipato in premessa, sulla base di argomentazioni molto diverse tra loro.

L'analisi del dato contenuto nell'articolo 14 è stato oggetto, infatti, di letture profondamente diverse che, se da un lato, hanno giustificato la possibilità di dedurre i costi illeciti e, almeno in astratto, anche le sanzioni, dall'altro hanno portato altri interpreti a negare in radice tale possibilità.
In senso favorevole alla deduzione dei costi illeciti è stato notato che l'articolo 14 più volte citato, nella parte in cui prevede che "I relativi redditi (ndr, i redditi illeciti) sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria", rinvia alle regole generali di quantificazione del reddito proprie delle singole categorie reddituali, riconoscendo implicitamente l'irrilevanza dell'eventuale "fonte illecita" dei costi sostenuti dal contribuente.

In termini più generali, secondo questa interpretazione, la norma sarebbe espressiva di un principio generale di "irrilevanza della fonte illecita" di produzione del componente di reddito, sia esso positivo o negativo, confermata dalla formulazione letterale della legge nella parte in cui opera un generico rinvio alla quantificazione propria delle singole categorie reddituali, senza alcuna selezione dei costi.

Seguendo tale approccio (che ci appare, in verità, corretto), l'eventuale irrilevanza del singolo costo illecito, anziché trovare fondamento in aprioristiche considerazioni sulla fonte lecita o illecita del componente negativo, potrebbe più correttamente derivare dai principi generali di determinazione del reddito, quali, in tema di reddito d'impresa, quello di competenza, previa imputazione e soprattutto, per quel che più interessa, inerenza.

Sul fronte opposto si collocano invece le tesi, abbracciate in talune ipotesi anche dalla giurisprudenza (vedi Ctp Milano, 11 novembre 1986, n. 111), che negano in radice la rilevanza dei costi illeciti proprio valorizzando il dato letterale della legge.
Secondo queste interpretazioni, per la verità minoritarie sia in dottrina che in giurisprudenza², l'articolo 14 della legge 537 del 1993 non sarebbe espressione di un principio generale, ma avrebbe natura di norma "speciale" e, più in particolare, "sanzionatoria" (sulla valenza sanzionatoria del prelievo si è espressa anche la Cassazione, 19112 del 25 settembre 2005), con la conseguenza che il principio di irrilevanza della fonte illecita non potrebbe essere esteso al di là dei confini segnati dal dato letterale della legge; secondo questa tesi, in altre parole, l'articolo 14, riferendosi espressamente solo ai proventi illeciti e non anche ai componenti negativi di reddito, ne imporrebbe la relativa tassazione, ma non produrrebbe alcun effetto sul diverso versante dei costi.

Il comma 4-bis dell'articolo 14 e la regolamentazione della rilevanza fiscale dei costi illeciti Rispetto alle tesi rappresentate in precedenza e fondate sulle scarne indicazioni contenute nel comma 4 dell'articolo 14, il comma 4-bis di più recente introduzione fornisce certamente nuovi, anche se non univoci, elementi per l'inquadramento della questione.

Nello stabilire l'indeducibilità dei costi e delle spese riconducibili ad atti, fatti e attività qualificabili come reato, emerge chiaramente la volontà di distinguere la disciplina della tassazione dei proventi (rilevanti ai fini fiscali anche se discendenti da reato) rispetto alla regola sulla deducibilità dei costi, i quali, secondo una lettura a contrario della disposizione, sarebbero rilevanti se dipendenti da illeciti civili o amministrativi.
Se si fa eccezione per le sanzioni, per le quali il discorso sarà condotto in seguito, non c'è dubbio che la regola del comma 4-bis riferita all'indeducibilità dei costi penalmente rilevanti:

• da un lato, si differenzia dal principio generale contenuto nel precedente comma 4, secondo cui, fatte salve le altre condizioni che qui non interessano, i proventi illeciti sono tutti fiscalmente rilevanti, anche qualora discendenti da illecito penale
• dall'altro, costituisce un'eccezione alla regola contenuta nell'ultima parte del precedente comma 4, secondo cui i redditi devono essere determinati secondo le regole generali proprie delle singole categorie, senza riferimento alcuno, in particolare, alla natura (lecita o illecita) dell'attività da cui componenti (positivi e negativi) sono derivati³.

Ciò premesso, diviene a questo punto preliminare chiedersi quali siano, da un lato, il fondamento di una simile differenziazione tra la disciplina dei proventi e quella dei costi e, dall'altro, la ratio del disconoscimento dei soli costi discendenti da reato. Prima di rispondere a questa domanda occorre preliminarmente individuare l'ambito di applicazione della norma e, in particolare, l'area dei costi ricompresi nell'espressione "costi discendenti da atti fatti ed attività qualificabili come reato".

Al riguardo, si può in primo luogo osservare che, sulla base del tenore letterale della norma, ciò da cui discende l'indeducibilità del costo non è la natura civile, penale o amministrativa del componente negativo in sé considerato, bensì la qualificazione dell'attività (in termini di illecito civile/amministrativo ovvero reato) da cui il costo deriva; in altri termini, ferme restando le valutazioni in ordine alla sussistenza di tutte le altre condizioni che legittimano la deduzione di un costo (competenza, imputazione e inerenza, cui la norma non ci pare in alcun modo derogare), su un piano preliminare, devono considerarsi fiscalmente irrilevanti anche misure di natura amministrativa o civile che discendono dalla commissione di reati, come ad esempio l'obbligo al risarcimento del danno ex articolo 185, comma 2, del codice penale, ovvero l'obbligazione di garanzia per il pagamento delle multe e delle ammende ex articoli 196 e 197 del codice penale.

Così individuata in maniera alquanto ampia l'area dei costi indeducibili cui la norma fa espresso riferimento, resta certamente poco chiaro il fondamento normativo della scelta legislativa posta alla base della formulazione letterale del comma 4-bis.
Da un'analisi comparata, che tiene conto anche delle elaborazioni giurisprudenziali antecedenti all'entrata in vigore dell'articolo 14, sembra piuttosto che una simile differenziazione tra costi, basata sulla loro fonte di produzione, sia riconducibile all'idea (radicata in passato nella giurisprudenza citata nei paragrafi precedenti e certamente condizionata dalle teorie etico/morali già illustrate) secondo cui tutto ciò che è particolarmente riprovevole per l'ordinamento in generale (per eccellenza, l'illecito penale) non merita di ricevere alcuna positiva valutazione da parte di altri rami del diritto⁴.

2 - continua. La prima puntata è stata pubblicata il 3 settembre

<sub>1) L'espressione è di Raffaello Lupi, Sulla deducibilità fiscale delle somme pagate per violazione della normativa antitrust, Rivista di diritto tributario, 2001.

2) A maggior ragione se si tiene conto del fatto che l'articolo 14 è norma di interpretazione autentica, secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza successiva all'entrata in vigore della norma.

3) Sulla differenza tra la previsione del comma 4 e quella del comma 4-bis si veda anche la circolare 42/E del 2005 dell'Agenzia delle Entrate, che ha valorizzato in vari passaggi la diversa formulazione letterale dei commi in esame.

4) Questa posizione, risalente alla storica sentenza delle Sezioni unite della Corte di cassazione n. 2798 del 1994 (emanata con riferimento alla disciplina precedente all'entrata in vigore dell'articolo 14 della legge 537/1993) che si espresse a favore della tassabilità dei proventi illeciti, salvo quelli discendenti da reato, è stata ripresa di recente in dottrina da Giovannini, Provento illecito e presupposto dell'imposta personale, Milano, 2000 secondo il quale il fatto che il componente discenda da reato, ossia da un vulnus all'ordinamento, impedisce che questo sia apprezzato sotto il profilo fiscale.</sub>