Dalla effettuazione delle ritenute sui corrispettivi all’applicazione degli accordi internazionali esecutivi in Italia
 
Nell’ipotesi in cui trovi applicazione una Convenzione contro le doppie imposizioni la prassi dell’Amministrazione finanziaria ha stabilito precisi obblighi documentali per il sostituto d’imposta. Tra questi essere in grado di dimostrare l’effettiva realizzazione dell’operazione. L’articolo 25 comma 2 del Dpr n. 600 del 1973 disciplina l’effettuazione delle ritenute sui corrispettivi percepiti da soggetti esteri che effettuano prestazioni di lavoro autonomo o di natura imprenditoriale (senza il tramite di una stabile organizzazione) nel territorio dello Stato. Parallelamente, l’articolo 75 del Dpr n. 600 del 1973 rinvia all’applicazione degli eventuali accordi internazionali resi esecutivi in Italia (cioè le Convenzioni contro le doppie imposizioni) in luogo della normativa, a valenza generale, del medesimo decreto. Nel caso di applicazione di una Convenzione la prassi dell’Amministrazione finanziaria ha stabilito precisi obblighi documentali per il sostituto d’imposta; sempre in tema di obblighi documentali, inoltre, si evidenzia che il sostituto dovrà essere in grado di dimostrare l’effettiva realizzazione dell’operazione per evitare dubbi sull’inerenza al proprio reddito dei costi sostenuti.

La documentazione richiesta dalla prassi amministrativa
Se viene applicata una Convenzione che prevede un trattamento più favorevole rispetto al Dpr 600 del 1973 (ovvero che non contempla l’imponibilità del reddito del percettore in Italia, escludendo quindi l’obbligo di ritenuta, o che determina la ritenuta a un’aliquota inferiore) tale trattamento sarà applicato dal sostituto d’imposta previa consegna, da parte del prestatore di servizi, di un attestato dell’autorità fiscale straniera certificante l’esistenza delle condizioni richieste ai fini dell’applicazione del regime convenzionale, ovvero la residenza fiscale nello Stato estero e l’imponibilità in tale Stato dei redditi a questo imputabili. Inoltre il prestatore dovrà consegnare al sostituto d’imposta una dichiarazione relativa al periodo di complessiva permanenza in Italia nell’anno solare, e la dichiarazione di non possedere in Italia una stabile organizzazione o base fissa (cfr. circolare ministeriale n. 7 del 25 marzo 1981, risoluzione ministeriale n. prot. 1591 del 18 luglio 1984 e risoluzione ministeriale n. 68/E del 24 maggio 2000). Nelle istruzioni al Modello 770 viene peraltro specificato che "il sostituto d’imposta deve conservare ed esibire o trasmettere, a richiesta dell’Agenzia delle Entrate, il certificato rilasciato dal competente ufficio fiscale estero, attestante la residenza del percipiente, nonché la documentazione comprovante l’esistenza delle condizioni necessarie per fruire del regime convenzionale. Nel caso in cui esista un modello convenzionale quest’ultimo, debitamente compilato, sostituisce la predetta documentazione".

Assenza di una Convenzione e finalità della documentazione
Ove non sia presente una Convenzione contro le doppie imposizioni e il sostituto non ritenga di dover effettuare la ritenuta, la risoluzione ministeriale del 3 febbraio 1977 prot. N. 762, per il caso di una prestazione di lavoro autonomo, precisa che il sostituto d’imposta "dovrà acquisire la necessaria documentazione (certificato dell'autorità straniera attestante che il professionista è residente ai fini fiscali nello Stato estero, dichiarazione del beneficiario di aver effettuato la prestazione a favore della impresa italiana nello Stato estero) … per giustificare la mancata trattenuta sulle somme corrisposte al professionista in parola e non incorrere, quindi, nella responsabilità che la vigente legislazione addossa al sostituto d'imposta". La Risoluzione ha anche evidenziato "l'opportunità che le imprese nazionali che versano all'estero somme a professionisti ivi residenti per prestazioni effettuate nello Stato straniero avvertano i professionisti stessi che è nel loro interesse produrre la menzionata documentazione la cui acquisizione è condizione necessaria per la non effettuazione della ritenuta". Come risulta evidente, la documentazione sopra elencata permette all’Erario di verificare immediatamente la sussistenza dei presupposti di legge per la non applicazione della ritenuta, fatto salvo il necessario esame della natura della prestazione effettuata, che permetterà di comprendere dove essa è stata realizzata (requisito rilevante per le sole prestazioni professionali) e se essa è stata effettivamente realizzata.

Problematiche applicative tra lavoro autonomo e reddito d’impresa
Le differenze intercorrenti nella disciplina delle due tipologie di reddito (rilevanza del luogo della realizzazione per il lavoro autonomo, o della presenza di una stabile organizzazione per il reddito d’impresa) impongono di distinguere sempre la natura della prestazione. Una "consulenza di mercato", si osserva, potrebbe essere realizzata sia nell’esercizio di impresa che nell’ambito del lavoro autonomo. Sembra quindi opportuno, nei casi in cui difetti una convenzione fra gli Stati interessati, che quando la prestazione non abbia natura "tipica" ed immediatamente ascrivibile a una categoria reddituale (quale, ad esempio, l’attività legale svolta in Italia e all’estero da parte di un avvocato straniero) il potenziale sostituto d’imposta richieda al prestatore una dichiarazione sulla natura della sua attività, eventualmente, si esemplifica, facendola identificare come appartenente alternativamente ad una delle due categorie del Modello Ocse interessate dalla ritenuta (articolo 7 o l’abrogato articolo 14). Nel caso, invece, viga una Convenzione contro le doppie imposizioni, si osserva che le espressioni della Convenzione andranno interpretate con il significato a loro proprio nella legislazione interna dello Stato (cfr. articolo 3 comma 2 Modello Ocse, che precisa come "As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State". Ciò a meno che il contesto non imponga una diversa interpretazione (a tale proposito cfr. anche Cass. civ. sez. trib. n. 3414 del 21 febbraio 2005).

Effettività dell’operazione e documentazione
Riguardo alla dimostrazione dell’effettività dell’operazione, dovrà essere conservata dal committente la documentazione di cui è in possesso (carteggio, relazioni, documenti, distinte dei bonifici internazionali, ecc). E’ appena il caso di ricordare, infatti, che un contribuente iscritto all’Aire ed esercitante all’estero una attività di lavoro autonomo o d’impresa potrebbe costituire il presupposto per la "nascita" di componenti negativi parzialmente o totalmente fittizi a vantaggio del committente, specialmente dove, per effetto della legislazione nazionale o di una Convenzione, non sorga l’obbligo della ritenuta. Il soggetto residente all’estero potrebbe inoltre omettere di dichiarare il componente positivo nel Paese estero di residenza, divenendo a tutti gli effetti un creatore di costi fittizi (c.d. "cartiera") per i residenti nazionali.

Le conseguenze penali e fiscali
Oltre alle possibili conseguenze di ordine penale-tributario per i soggetti coinvolti, l’Amministrazione finanziaria si troverebbe nella condizione di dover disconoscere l’esistenza del componente negativo o, comunque, la sua inerenza parziale o totale. Per questi motivi si ritiene che gli operatori italiani debbano prestare estrema attenzione nel conservare i documenti necessari a sostenere la legittimità del proprio operato (ovvero, in buona sostanza, l’effettività dell’operazione), alla luce della particolare "insidiosità" e difficile verificabilità delle prestazioni di servizi (specie se confrontate alle cessioni di beni materiali), e delle possibili strumentalizzazioni dei rapporti commerciali internazionali.