5.13 Ammortamento dei beni immateriali
5.13.1 Aspetti civilistici
Dal punto di vista civilistico, è possibile trarre una definizione di immobilizzazione immateriale nel principio contabile n. 24.
Tale documento stabilisce che costituiscono immobilizzazioni immateriali sia i beni immateriali veri e propri, che i costi pluriennali (cosiddetti oneri pluriennali).
Le immobilizzazioni immateriali rientrano, comunque, nella più ampia categoria delle immobilizzazioni che, ai sensi del comma 1 dell'articolo 2424-bis del codice civile, sono definite come gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente.

5.13.2 Aspetti fiscali
L'articolo 103 del Tuir prevede la disciplina fiscale applicabile ai beni immateriali.
In particolare, è previsto che le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore a un terzo del costo.
Quelle relative al costo dei marchi d'impresa sono deducibili in misura non superiore a un decimo del costo.
Le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.
Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un decimo del valore stesso.

5.14 Ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili
L'articolo 104 del Tuir stabilisce che per i beni gratuitamente devolvibili alla scadenza di una concessione è consentita, in luogo dell'ammortamento di cui agli articoli 102 e 103, la deduzione di quote costanti di ammortamento finanziario.
La quota di ammortamento finanziario deducibile è determinata nel seguente modo:

Quota di ammortamento =	(Costo dei beni - eventuali contributi del concedente)
	numero degli anni di durata della concessione

Al denominatore vanno considerate anche le frazioni.
In caso di modifica della durata della concessione, la quota deducibile è proporzionalmente ridotta o aumentata a partire dall'esercizio in cui la modifica è stata convenuta.
In caso di incremento o di decremento del costo dei beni, per effetto di sostituzione a costi superiori o inferiori, di ampliamenti, ammodernamenti o trasformazioni, di perdite e di ogni altra causa, la quota di ammortamento finanziario deducibile è rispettivamente aumentata o diminuita, a partire dall'esercizio in cui si è verificato l'incremento o il decremento, in misura pari al relativo ammontare diviso per il numero dei residui anni di durata della concessione.
Per le concessioni relative alla costruzione e all'esercizio di opere pubbliche, sono ammesse in deduzione quote di ammortamento finanziario differenziate da calcolare sull'investimento complessivo realizzato.
Le quote di ammortamento sono determinate nei singoli casi con decreto del ministro dell'Economia e delle Finanze in rapporto proporzionale alle quote previste nel piano economico-finanziario della concessione, includendo nel costo ammortizzabile gli interessi passivi anche in deroga alle disposizioni del comma 1 dell'articolo 110.

5.15 Accantonamenti di quiescenza e previdenza
L'articolo 105 del Tuir si occupa degli accantonamenti ai fondi di quiescenza e previdenza. Si tratta, in particolare, degli accantonamenti ai seguenti fondi:

Tipologia	Descrizione
Fondo trattamento di fine rapporto	Fondo ex articolo 2120 codice civile (accantonamento annuale di un importo pari a 1/13,5 della retribuzione annuale + rivalutazione)
Fondi pensione	Fondi di quiescenza diversi dal Tfr accantonati dal datore di lavoro (es. fondi pensione interni, sostituitivi o integrativi)
Fondo indennità cessazione rapporti co.co.co.	Fondi costituiti a fronte di corresponsione di indennità ai co.co.co. all'atto della cessazione del rapporto di collaborazione
Fondo indennità cessazione rapporti di agenzia di persone fisiche	Fondo per la corresponsione agli agenti e rappresentanti di commercio di una indennità proporzionale all'ammontare delle provvigioni liquidate all'atto della cessazione del rapporto
Fondo indennità per sportivi professionisti	Indennità percepite alla cessazione dell'attività sportiva ai sensi dell'articolo 4 della legge 23 marzo 1981, n. 91

Relativamente a tali accantonamenti si applica il principio di competenza, per cui in ciascun esercizio sono deducibili le quote maturate a favore dei singoli lavoratori e accantonate nell'apposito fondo, indipendentemente dalla loro manifestazione numeraria che avverrà solo in un momento successivo.
La quota di competenza, inoltre, va determinata in base:

• alle disposizioni legislative
• agli accordi sindacali
• al contenuto del contratto che regola il rapporto in caso di co.co.co.

La conseguenza di ciò consiste nel fatto che le quote di indennità maturate e non dedotte o dedotte in misura inferiore non possono essere recuperate a tassazione degli esercizi complessivi.
Sono, comunque, deducibili le indennità non accantonate, ma corrisposte al momento del licenziamento nell'esercizio in cu il rapporto di lavoro si è interrotto(1).
In base alle norme introdotte dal Dlgs n. 47/2000, gli accantonamenti devono rispettare entrambe le seguenti condizioni:

• devono essere effettuati a fondi interni istituiti ai sensi dell'articolo 2117 del codice civile
• devono essere costituiti in conti individuali intestati a ciascun singolo dipendente.

Il comma 2 dell'articolo 105, inoltre, prevede che gli accantonamenti necessari all'adeguamento dei fondi diventati insufficienti per effetto di sopravvenute modifiche normative (ad esempio, imputazione a fondo delle annualità pregresse calcolate in base a nuove disposizioni normative) sono deducibili interamente nell'esercizio in cui hanno effetto le modificazioni che hanno reso necessario l'adeguamento oppure in tre quote costanti a partire dall'esercizio in cui hanno avuto effetto le modificazioni.
Infine, il comma 3 dell'articolo 105 prevede che le quote di Tfr destinate a forme pensionistiche complementari sono deducibili per un importo non superiore al 3 per cento.

5.15.1 Casi particolari
L'accantonamento per indennità suppletiva di clientela spettante agli agenti e rappresentanti costituisce una componente di reddito deducibile. In realtà, mentre l'indennità di risoluzione rapporto non viene accantonata in quanto la mandante la versa annualmente all'Enasarco che, a sua volta, la corrisponde all'agente (si tratta, quindi, di un debito della mandante che viene pagato annualmente), l'indennità suppletiva di clientela è l'unica suscettibile di accantonamento nel bilancio della mandante(2).


22 - continua


NOTE:
1 Vedi risoluzione 1/7/1980, n. 9/1192 e risoluzione 6/5/1976, n. 9/1189.

2 Vedi Cassazione, sentenza 22 giugno 2003, n. 10221