La previsione nel preliminare del versamento di una somma di denaro "mediante imputazione al prezzo a titolo di caparra confirmatoria e acconto prezzo" attribuisce alla stessa, in aggiunta alla funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento, anche quella di anticipazione del corrispettivo. Quindi, per i trasferimenti immobiliari soggetti a Iva, il cedente emetterà la relativa fattura, risultando poi dovuta, in ossequio al principio di "alternatività", la sola imposta di registro in misura fissa. Il chiarimento è arrivato con la risoluzione n. 197/E del 1° agosto 2007.

Il documento offre lo spunto per approfondire, da un punto di vista fiscale, il diverso trattamento della caparra confirmatoria e dell'acconto, sia nel caso in cui la compravendita risulti soggetta a Iva, sia in quello in cui risulti soggetta a imposta di registro.

Nella pratica degli affari, i privati e gli operatori economici ricorrono frequentemente a un importante strumento negoziale rappresentato dal contratto preliminare. Quest'ultimo, disciplinato dall'articolo 1385 cc, è l'accordo con il quale le parti si obbligano reciprocamente alla stipula di un successivo contratto definitivo, indicandone subito i contenuti e gli aspetti essenziali. Il contratto produce tra le parti effetti unicamente obbligatori e non reali, non essendo idoneo a trasferire la proprietà del bene o a determinare l'obbligo di corrispondere il prezzo pattuito.

Il preliminare di compravendita deve essere registrato entro venti giorni dalla sua sottoscrizione (articolo 10, della tariffa, parte prima, del Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di seguito Tur) e comporta il versamento dell'imposta di registro in misura fissa, pari a 168 euro, indipendentemente dal prezzo convenuto per la compravendita.
E' da mettere in evidenza, tuttavia, che nel campo delle compravendite immobiliari, in passato, era particolarmente diffusa la prassi di non procedere alla registrazione dei contratti preliminari. Tale prassi, oltre a comportare l'evasione dell'imposta direttamente connessa alle disposizioni contenute nel contratto preliminare, sottraeva al Fisco una fetta sostanziosa di base imponibile, con conseguenze rilevanti ai fini dell'Iva e delle imposte sul reddito.

Allo scopo di arginare tale fenomeno evasivo, sono state introdotte importanti novità dalla legge n. 296/2006, che all'articolo 1, comma 42, ha stabilito a carico degli "agenti di affari in mediazione iscritti nella sezione degli agenti immobiliari del ruolo di cui all'art. 2 della L. 3 febbraio 1989 n. 39, per le scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività di conclusione degli affari", l'obbligo di richiederne la registrazione, prevedendo, inoltre, la loro responsabilità solidale per il pagamento dell'imposta dovuta.

Fatte tali brevi premesse, in ordine alla tassazione del preliminare ai fini dell'imposizione indiretta (registrazione in termine fisso, entro 20 giorni dalla data dell'atto), con applicazione dell'imposta di registro in misura fissa (168 euro), è il caso di precisare che il Tur prevede espressamente, nella Nota al citato articolo 10, le modalità di tassazione del pagamento di acconti di prezzo non soggetti a Iva o di dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria, se previsti nel contratto preliminare.

A differenza dell'acconto, la caparra confirmatoria, non rappresenta un anticipo del prezzo pattuito, rivestendo natura risarcitoria in caso di inadempimento contrattuale. La stessa si sostanzia, infatti, nella liquidazione convenzionale anticipata del danno in caso di inadempimento di una delle parti.
Secondo la giurisprudenza di legittimità, la dazione anticipata di una somma di danaro, effettuata al momento della conclusione del contratto, costituisce caparra confirmatoria qualora risulti espressamente che le parti abbiano inteso attribuire al versamento anticipato non solo la funzione di anticipazione della prestazione, ma anche quella di rafforzamento dell'esecuzione dell'obbligazione contrattuale.
La caparra confirmatoria assume, quindi, la funzione di liquidazione convenzionale del danno da inadempimento (cfr Cassazione, sentenza del 23 dicembre 2005, n. 28697; Cassazione, sentenza del 18 gennaio 2007, n. 4047).

Ai sensi del combinato disposto degli articoli 6 e 10 della tariffa del Tur, se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria, sulla stessa è dovuta l'imposta dello 0,50 per cento. Invece, nel caso in cui nel preliminare sia previsto il versamento di una somma, a titolo di acconto, se la compravendita è soggetta a imposta di registro, si applica l'imposta nella misura del 3 per cento (combinato disposto degli articoli 9 e 10 della Tariffa).

La Nota, all'articolo 10, prevede che acconti di prezzo e caparre confirmatorie siano soggetti ad autonoma tassazione in sede di registrazione del preliminare, ma che, tuttavia, l'imposta corrisposta possa essere poi imputata a quella principale dovuta per la registrazione del definitivo e, quindi, detratta da quest'ultima.
Ciò significa che - per espressa previsione normativa - se la compravendita è soggetta a imposta di registro, in ogni caso, al momento del perfezionamento del contratto definitivo, la caparra e l'acconto potranno essere imputati alla prestazione dovuta in sede di definitivo, concorrendo a formare la base imponibile.

Consideriamo ora il caso in cui l'operazione di trasferimento immobiliare sia soggetta a Iva. Anche in tale fattispecie, il trattamento fiscale sarà differente a seconda che il preliminare preveda il versamento di una somma a titolo di acconto o di caparra confirmatoria.
Il versamento di un acconto, rappresentando l'anticipazione del corrispettivo pattuito, assume rilevanza ai fini Iva, con il conseguente obbligo, per il cedente o prestatore, di emettere la relativa fattura, con addebito dell'imposta; l'aliquota applicabile è quella vigente al momento del pagamento dell'acconto.

La caparra confirmatoria, anche se prevista da un'apposita clausola contrattuale, non costituisce, invece, il corrispettivo di una prestazione di servizi o di una cessione di beni, in quanto assolve - come precisato in precedenza - una funzione risarcitoria. La stessa non è, quindi, soggetta a imposta sul valore aggiunto, per mancanza del presupposto oggettivo, di cui agli articoli 2 e 3 del Dpr n. 633/1972.
In tale caso, la caparra versata da una delle parti in sede di stipula di un contratto preliminare è soggetta all'imposta di registro in misura proporzionale, con aliquota dello 0,50 per cento.

Nella risoluzione n. 197/E viene espressamente chiarito che affinché la somma versata a titolo di caparra confirmatoria rilevi anche come anticipazione del corrispettivo pattuito, soggetta a Iva al momento del pagamento alla controparte, è necessario che le parti attribuiscano espressamente alla predetta somma, in aggiunta alla funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento, anche quella, rilevante a seguito dell'esecuzione, di anticipazione del corrispettivo.
La previsione nel preliminare del versamento di una somma di denaro "mediante imputazione al prezzo a titolo di caparra confirmatoria e acconto prezzo" attribuisce alla caparra questa ulteriore funzione.

Tale interpretazione, tra l'altro, è in linea con l'orientamento della Suprema corte, la quale, in proposito, ha precisato che ove sia dubbia l'effettiva intenzione delle parti, le somme versate anteriormente alla formale stipulazione di un contratto a prestazioni corrispettive (e in particolare di un contratto di compravendita) devono ritenersi corrisposte a titolo di anticipo (o di acconto) sulla prestazione dovuta in base all'obbligazione principale, e non già a titolo di caparra, non potendosi ritenere che le parti si siano tacitamente assoggettate ad una "pena civile", ravvisabile nella funzione risarcitoria della caparra confirmatoria (Cassazione, sentenza del 22 agosto 1977, n. 3833).