Nell'attuale primo scorcio di millennio, l'Italia si trova ad affrontare - sull'onda delle trasformazioni che interessano gli altri Paesi, in ambito internazionale (in particolare, Ocse) ed europeo - alcune riforme di interesse strategico per il mondo produttivo e per i cittadini. L'attenzione di chi opera in ambito tributario si concentra giocoforza soprattutto sulla riforma del sistema fiscale statale, di cui alla recente legge delega n. 80/2003, e sulla riforma del diritto societario, di cui alla legge delega n. 366/2001, alla quale ha fatto seguito il decreto legislativo n. 6/2003 (recante la riforma delle società di capitale e cooperative).
Di fronte alla revisione di istituti e concetti giuridici ormai "sedimentati", e dovendo affrontare il continuo incalzare della normativa fiscale "congiunturale", coordinandola anche con le altrettanto mobili normative di settore, risulterà opportuno un rapido esame delle potestà di diritto pubblico dell'autorità fiscale italiana, in relazione al grado di incisività delle contestazioni che possono rivolgersi alle registrazioni contabili e al bilancio.

Premesse
La res della quale si occupa la fiscalità d'impresa è, giocoforza, la stessa che occupa le discipline aziendali e ragionieristiche, vale a dire, per l'appunto, l'impresa.
La complessità dei fenomeni aziendali è oggetto di studi, valutazioni, stime, rilevazioni e congetture.
Le elaborazioni in oggetto hanno numerosi destinatari, tra i quali:
- i consigli di amministrazione e gli organi di controllo
- i soci (attuali o potenziali)
- gli obbligazionisti
- i creditori (in particolare, nelle procedure concorsuali)
- le amministrazioni pubbliche (tra le quali il Fisco)
- le authorities indipendenti (Consob, eccetera).

In base agli indirizzi interpretativi formatisi, l'azione di controllo dell'Amministrazione:
- deve arrestarsi di fronte a valutazioni che riguardano il contesto "civilistico" del bilancio (documento sulla base del quale - ex articolo 52, primo comma, del Tuir - ha luogo la determinazione ordinaria del reddito imponibile d'impresa)
- (ma) potrebbe estendere il proprio sindacato ai comportamenti che sono riconducibili alla discrezionalità dell'imprenditore, nella sua funzione di organizzatore del complesso di beni e servizi volti all'esercizio dell'impresa.

La determinazione del reddito in conformità ai corretti principi contabili
La pratica professionale ha elaborato i principi contabili, i quali hanno influenzato dapprima la giurisprudenza, e sono stati successivamente recepiti dal legislatore (soprattutto a partire dal Dlgs n. 127/1991).
Numerose pronunce di prassi dell'amministrazione fiscale testimoniano che la determinazione del reddito d'impresa - effettuata in primissimo luogo in base al bilancio - non può prescindere dalle elaborazioni della pratica contabile (la quale è ovviamente più prossima alle reali vicende economiche registrate e rappresentate).

Nella risoluzione n. 41/E del 12 febbraio 2002, si è evidenziato che: "...sempre più spesso le imprese si orientano verso sistemi di contabilizzazione che consentano di monitorare in itinere le varie componenti del risultato d'esercizio, tra cui gli ammortamenti. Al riguardo, il principio contabile n. 30 di recente emanazione, integrando quanto affermato al punto D.XII del principio contabile n. 16, ha stabilito che ...è corretto calcolare l'ammortamento relativo alla frazione dell'esercizio nel quale il cespite medesimo è stato utilizzato e quindi la plusvalenza o minusvalenza al netto di tale ammortamento... Tali considerazioni devono essere valutate alla luce della centralità che l'articolo 52 del TUIR attribuisce al risultato d'esercizio, quale emerge dalla corretta applicazione delle norme civilistiche, ai fini della determinazione del reddito imponibile.
Pertanto, si ritiene che anche dal punto di vista fiscale acquisti rilievo il metodo di contabilizzazione delle quote d'ammortamento prescelto dall'impresa in conformità a corretti principi contabili".

L'indagine fiscale si arresta di fronte alle "valutazioni civilistiche"?
Ma l'Amministrazione è legittimata a sindacare le valutazioni effettuate nel bilancio e nella contabilità dell'impresa, estendendo il controllo non solo alle difformità e alle violazioni delle norme fiscali, ma anche alle "prodromiche" rilevazioni civilistiche?
La circolare del ministero delle Finanze n. 73/E del 27 maggio 1994 ha in proposito affermato che "la normativa fiscale nulla dispone riguardo ai poteri dell'Amministrazione finanziaria di sindacare le valutazioni civilistiche. Tuttavia qualsiasi plusvalenza emergente dall'applicazione della normativa civilistica deve considerarsi imponibile a norma dell'art. 54 del TUIR, in quanto iscritta nello stato patrimoniale, anche se a fronte della stessa sia allocata una riserva non distribuibile a norma dell'art. 2423, quarto comma, del Codice civile.
Le minusvalenze non realizzate, derivanti da mere iscrizioni in bilancio sono, invece, indeducibili, a meno che ricorrano le condizioni previste dall'art. 66, commi 1 bis e 1 ter, del TUIR.
Qualora l'impresa non si attenga alle previsioni civilistiche e non provveda ad operare le rivalutazioni si può affermare, in via di principio, che l'Amministrazione non è legittimata ad entrare nel merito delle valutazioni operate in sede civilistica e dovrà pertanto attenersi alle risultanze di bilancio.
Tuttavia, se, successivamente all'approvazione, il bilancio viene riconosciuto falso in sede giudiziaria e dalla declaratoria del giudice emerge materia imponibile non si può escludere un'azione accertatrice di detto maggior reddito.".

Le indicazioni della giurisprudenza
Alla pronuncia di prassi hanno fatto seguito sentenze dei giudici di merito che - recependo pienamente la valenza di "norma interna" posseduta dalla stessa, tale da vincolare l'azione dell'Amministrazione - si sono conformate, negando al Fisco la possibilità di contestare le cennate valutazioni.
In particolare, la commissione tributaria provinciale di Milano, nella sentenza n. 101 del 19 aprile 1999, ha deciso che: "è illegittimo l'avviso di accertamento che rettifichi la rivalutazione della quota di partecipazione nel capitale di una società, facendo esclusivo riferimento alla violazione dell'art. 2425, c.c. Tale norma, infatti, è posta a presidio della corretta compilazione del bilancio e il voler piegare detta disposizione alla commisurazione della capacità contributiva di una società appare chiaramente esorbitante. Sul punto lo stesso Ministero delle Finanze, con la Circolare n. 73/E/430 Segr., del 27 maggio 1994 ha precisato che ...la normativa fiscale nulla dispone riguardo ai poteri dell'Amministrazione Finanziaria di sindacare le valutazioni civilistiche... e che ...qualora l'impresa non si attenga alle previsioni civilistiche e non provveda ad operare le rivalutazioni si può affermare, in via di principio, che l'Amministrazione non è legittimata ad entrare nel merito delle valutazioni operate in sede civilistica e dovrà pertanto attenersi alle risultanze di bilancio...".

La derivazione "bilancistica" del reddito d'impresa
Un semplice riscontro della normativa di riferimento consente di affermare che:
- le norme speciali disciplinanti il reddito imponibile d'impresa dichiarano espressamente la filiazione di tale nozione dall'utile di bilancio (articolo 52 del Tuir)
- nel contesto normativo riguardante l'accertamento delle imposte sui redditi, il testo stesso dell'articolo 39 del Dpr n. 600/1973 richiama più volte sia la valenza delle scritture contabili ai fini della determinazione del reddito, sia la facoltà - per gli uffici finanziari - di non tener conto delle risultanze contabili.

Più in dettaglio, il secondo comma dell'articolo 39 dispone che l'ufficio può determinare il reddito d'impresa in base a metodologie induttive sulla base:
- dei dati in suo possesso
- delle notizie in suo possesso
- prescindendo in tutto o in parte dalle scritture contabili
- (e) con facoltà di avvalersi di presunzioni semplici anche se non gravi, precise e concordanti.

Legittimare il Fisco alla determinazione del reddito d'impresa "prescindendo dalle scritture contabili", significa anche consentire, in senso lato, il superamento delle "valutazioni civilistiche" (il cui resoconto è certamente contenuto nel sistema contabile dell'impresa).
Il reddito imponibile d'impresa non è, infatti, che un derivato del reddito che risulta dal conto economico, potendo al limite anche coincidere con quest'ultimo; la nozione di "valutazioni" è poi inclusa, dal punto di vista concettuale e tecnico-applicativo, nel contesto della "contabilità" dell'impresa, la quale ultima può essere disattesa dall'ufficio fiscale. Anche le "norme generali sulle valutazioni" di cui all'articolo 76 del Tuir hanno infatti valenza "speciale", e non possono costituire un limite invalicabile all'azione del Fisco.

La valutazione delle scelte economiche dell'imprenditore
La sezione tributaria della Corte di cassazione (sentenza 3.8.2001 n. 10650), con richiamo alla precedente giurisprudenza di legittimità (Cassazione 9.2.2001 n. 1821, Cassazione 27.9.2000 n. 12813), ha evidenziato che "non si vuole (...) introdurre il requisito della antieconomicità quale componente dell'evasione fiscale tout court; ma va tenuto conto che l'antieconomicità di un comportamento può rappresentare un serio elemento probatorio in ordine ad una evasione (...)". Inoltre, "rientra nei poteri dell'amministrazione finanziaria la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime, anche se non ricorrono irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi degli atti giuridici compiuti nell'esercizio dell'impresa, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa; pertanto, la deducibilità dei compensi agli amministratori, soci e non soci, delle società in nome collettivo non implica che gli uffici finanziari siano vincolati alla misura indicata in delibere sociali o contratti".

Vanno però segnalate altre pronunce della Suprema corte, alcune delle quali in apparenza discordanti rispetto ai summenzionati principi:
- Cass. Sez. V Civ. 1.8.2000 n. 10062, che, in relazione alla scelta di una società capogruppo estera di attribuire una quota di costi alla propria stabile organizzazione in Italia, sembra ritenere legittima e insindacabile tale opzione, anche in assenza di correlazione tra i costi del gruppo e i ricavi realizzati dalla stabile organizzazione
- Cass. Sez. V Civ. 9.2.2001 n. 1821, che - in senso conforme alla predetta sentenza n. 12813/2000 - legittima l'accertamento analitico - induttivo in presenza di un comportamento imprenditoriale "assolutamente contrario ai canoni dell'economia"
- Cass. Sez. V Civ. 30.10.2001 n. 13478, che estende i principi della sentenza n. 12813/2000 alle società di capitali
- Cass. Sez. V Civ. 9.5.2002 n. 6599, che esclude il potere - per l'Amministrazione - di valutare la congruità dei compensi erogati agli amministratori di società personali
- Cass. Sez. V Civ. 30.7.2002 n. 11240, che riafferma la spettanza, in capo al Fisco, del potere di valutare la congruità dei costi e dei ricavi esposti in bilancio e nelle dichiarazioni d'imposta, con riferimento, in particolare, alla possibilità di disconoscere la deducibilità di costi sproporzionati rispetto ai ricavi o all'oggetto dell'impresa.

La congruità dei componenti del reddito
Dato che la determinazione "ordinaria" del reddito imponibile d'impresa si compie - ex articolo 52 del Tuir - sulla base del conto economico, e solamente per i componenti di reddito trattati in modo difforme dalla norma tributaria valgono le regole "speciali" del Tuir, togliere al Fisco la possibilità di valutare la congruità (in senso lato) dei costi e dei ricavi esposti in bilancio, equivarrebbe a neutralizzare, sic et simpliciter, i poteri di controllo dell'Amministrazione.
Il problema del "sindacato sulle scelte economiche" viene poi affrontato riconducendo le eventuali scelte "irrazionali" dal punto di vista economico al rango di elementi probatori dell'evasione.
Il Fisco, dunque, non si intromette nelle valutazioni discrezionali dell'imprenditore, ma si limita a valutare come "indice di evasione" la condotta incongrua dello stesso (o, meglio, come elemento probatorio "serio", cioè - evidentemente - molto attendibile).
In linea generale e astratta, tutto quanto è classificabile nel genus "scelte economiche dell'imprenditore" dovrebbe infatti ritenersi escluso da possibilità di contestazione da parte delle autorità fiscali.
Laddove, poi, il legislatore ha sposato un'impostazione restrittiva - come nella norma antielusiva dell'articolo 37-bis del Dpr n. 600/1973 -, è stata operata una scelta analitica, "casistica", limitata a fattispecie ben determinate.

Il postulato della rappresentazione veritiera e corretta
Ai sensi dell'articolo 2423 del codice civile, anche nella versione "riformata" del Dlgs. n. 6/2003, il bilancio deve:
- essere redatto con chiarezza
- rappresentare in modo veritiero e corretto:
a) la situazione patrimoniale e finanziaria della società
b) il risultato economico dell'esercizio.

Se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione economica dell'impresa, si devono fornire (in nota integrativa) le informazioni complementari necessarie allo scopo.
Se - in casi eccezionali - l'applicazione di una disposizione del codice è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non va applicata.
La nota integrativa deve motivare la deroga e deve indicarne l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato.

L'articolo 75, quarto comma, del Tuir è la norma tributaria che ha condotto al cosiddetto "inquinamento fiscale" del bilancio d'esercizio.
Essa va letta in connessione con l'articolo 2426 del codice civile, il cui ultimo comma (aggiunto dall'articolo 2-bis del decreto legge n. 416/1994) consente di "...effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie". L'articolo 6 della legge n. 366/2001 (legge delega per la riforma del diritto societario) si occupa però del "disinquinamento" del bilancio (primo comma, lettera a), premurandosi altresì di prevedere l'armonizzazione con le norme sul reddito d'impresa (lettera f). Ciò che il legislatore vuole evitare, è - evidentemente - la contraddizione tra le ragioni e le soluzioni imposte dalla ragione fiscale e quelle imposte dagli obblighi civilistici di informazione nei confronti del "pubblico" (contraddizione che potrebbe spingersi al punto di generare violazioni sanzionabili penalmente in capo agli amministratori che seguissero pedissequamente le norme tributarie).

Con il Dlgs. n. 6/2003 è stata espunta dal testo dell'articolo 2426 del codice civile l'autorizzazione a "...effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie".
Soccorre altresì il riferimento alle prime elaborazioni concernenti gli "schemi di decreti legislativi" in attuazione della riforma del diritto fiscale statale di cui alla legge n. 80/2003; in particolare, l'articolo 122, IV comma, del redigendo nuovo Tuir, che sostituirebbe l'attuale articolo 75, si occupa della deducibilità dei componenti reddituali negativi.

Individuato l'obiettivo - consistente nell'eliminazione della facoltà di dedurre i soli componenti negativi imputati a conto economico, a maggior ragione se scompare la norma civilistica di riferimento - si può solo constatare che la sua attuazione, affidata alla cosiddetta "Commissione Gallo", è ancora cosa futura. Sarà tuttavia importante che essa sia compiuta bene, e in tempo per la partenza parallela, a regime, del nuovo sistema societario e fiscale.
Da tali constatazioni possiamo ricavare un ammonimento, per gli organi di controllo fiscale, a effettuare un "vaglio preventivo" sull'opportunità di effettuare contestazioni e recuperi a tassazione sulla base delle sole norme del Tuir, mentre il testo unico dovrebbe invece esser letto in connessione con le norme codicistiche.
Riconosciuto, infatti, che le finalità perseguite dal legislatore fiscale sono quelle (pubblicistiche) tipiche del soggetto attivo del rapporto tributario, si dovrà altresì considerare che anche tale soggetto interagisce con altri soggetti e rapporti dell'ordinamento giuridico generale, e le priorità erariali non possono sopprimere (ad esempio) le esigenze di fornire ai soci e al "mondo esterno" una corretta informazione dei fatti aziendali.

I condoni del 2003
Il controllo compiuto dal Fisco non può arrestarsi al cospetto delle valutazioni di bilancio, ma neppure può essere disconosciuto irragionevolmente il comportamento dell'imprenditore che ha seguito le proprie (ragionevoli) determinazioni nell'attuazione del disegno organizzativo e gestionale dell'impresa.
Ciò vale, naturalmente, per un quadro ordinamentale stabile e per una normativa "a regime". Va però evidenziato che le varie possibilità di sanatoria concesse dalla legge n. 289/2002 (come successivamente modificata dal decreto legge n. 282/2002 in sede di conversione) hanno mutato profondamente lo scenario di riferimento.
Sostanzialmente, il "condono tombale" di cui all'articolo 9 della legge esclude da accertamento tutti i periodi d'imposta ancora "aperti" fino al 2001, e qualche vantaggio offre pure la "dichiarazione integrativa" ex articolo 8. Per chi ha aderito, dunque - e a maggior ragione se l'ha fatto presentando una dichiarazione riservata -, ogni controllo è precluso, relativamente a tali annualità.

L'articolo 14 della legge - relativo alla regolarizzazione delle scritture contabili - incide poi in modo rilevante sulla problematica dell'attendibilità delle rappresentazioni contabili, che, nel contesto della "clemenza fiscale", sono assunte come una mera funzione della regolarizzazione fiscale.
Con riferimento alla regolarizzazione contabile consentita per i contribuenti che aderiscono alla procedura di cui all'articolo 8 (dichiarazione integrativa), l'Agenzia delle Entrate ha precisato che "la predisposizione del prospetto è una facoltà concessa dalla norma ed è finalizzata ad ottenere il riconoscimento fiscale dei nuovi valori attivi e passivi in esso specificati. Se il contribuente non individua analiticamente nel prospetto gli elementi attivi e passivi correlati agli imponibili integrati, la dichiarazione integrativa non può avere effetti sui periodi d'imposta successivi e non consente alcuna regolarizzazione delle scritture contabili" (circolare n. 12/E del 21 febbraio 2003).

La preoccupazione di garantire il riconoscimento fiscale dei maggiori valori attivi e passivi, è dettata dall'ovvia motivazione di tenere immune il contribuente che ha "condonato" rispetto all'attività di accertamento del Fisco che in tali valori individuasse un sintomo di evasione. Era ovvio attendersi che il legislatore non consentisse - da parte dell'Amministrazione - l'aggiramento della garantita "immunità fiscale".
Simili soluzioni nascono proprio dall'origine contabile del reddito imponibile d'impresa, e dal fatto che le spese e gli altri componenti negativi sono ammessi in deduzione "se e nella misura in cui" sono imputati al conto economico dell'esercizio di competenza (articolo 75, IV comma, del Tuir), e che, se ne è prescritta la registrazione nelle scritture contabili ai fini delle imposte sui redditi, essi non sono deducibili se la registrazione è stata omessa o eseguita irregolarmente, salvo che si tratti di irregolarità meramente formali (articolo 75, VI comma, del Tuir).