L'articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir consente la deduzione extracontabile di componenti negativi di reddito che risultano imputati a bilancio in misura inferiore a quella (più elevata) deducibile fiscalmente secondo le specifiche disposizioni contenute nello stesso Tuir. Come noto, la deduzione extracontabile è operata utilizzando il quadro EC del modello di dichiarazione dei redditi.
Sul punto, la circolare n. 27/E del 2005 ha precisato che ciò avviene in tutti i casi in cui la disposizione fiscale ha natura di:

• norma sovvenzionale, vale a dire disposizione agevolativa che consente la deduzione di maggiori oneri (è questo il caso, ad esempio, dell'ammortamento anticipato), ovvero
• misura di "forfetizzazione", nei casi in cui il fisco stabilisce una deduzione in misura convenzionale, in genere con riferimento a componenti negativi di origine valutativa (ad esempio, gli accantonamenti ai fondi rischi fiscalmente riconosciuti).

Con la risoluzione n. 168/E del 25 novembre 2005, l'Agenzia ha precisato come la deduzione extracontabile non possa essere effettuata nell'ipotesi di accantonamento per indennità di fine rapporto di agenzia, deducibile dal reddito in misura pari alle "quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro", ai sensi dell'articolo 105 del Tuir.

La specifica questione riguarda un accantonamento per tale indennità effettuato per un importo inferiore alla misura determinabile applicando le percentuali di accantonamento previste dalle disposizioni dell'accordo contrattuale di categoria, in considerazione dell'esistenza, in capo al soggetto che fa l'accantonamento, di un "diritto di rivalsa" (previsto dal richiamato accordo contrattuale), in virtù del quale l'indennità da corrispondere all'agente con il quale cessa il rapporto di agenzia è recuperata, in tutto o in parte, rivalendosi sull'agente subentrante.

La specifica questione rivolta all'Agenzia - correttamente risolta precisando che l'indennità recuperabile mediante il diritto di rivalsa non rappresenta un componente di reddito (trattasi semplicemente di una somma...) per la quale, ovviamente, non può porsi alcuna questione di deducibilità - solleva, peraltro, un interrogativo di più generale portata.
Infatti, con la stessa risoluzione n. 168/E, l'Agenzia ha precisato come l'accantonamento di cui all'articolo 105 del Tuir non abbia i requisiti oggettivi per rientrare nel novero dei componenti di reddito per i quali è possibile ricorrere alla deduzione extracontabile utilizzando il quadro EC.

Tale deduzione, in effetti, trova la sua ragion d'essere nell'esistenza di un disallineamento tra il costo stanziato in bilancio e il (maggior) importo fiscalmente deducibile per effetto della divergenza tra le scelte civilistiche, dettate da giustificazioni economico-aziendali, e le opportunità offerte dalla norma fiscale.
Nel caso degli accantonamenti per indennità di fine rapporto e simili, di cui all'articolo 105 del Tuir, la norma fiscale consente, come già precisato, la deduzione dell'accantonamento in misura pari alle quote maturate secondo le disposizioni legislative e contrattuali, confermando, pertanto, ai fini della deduzione dal reddito, le scelte effettuate in sede di redazione del bilancio.

Tale interpretazione, fatta propria dall'Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 59/E del 2004, evidenzia come siano le disposizioni di legge e, a integrazione, quelle dei contratti collettivi di categoria a stabilire l'accantonamento da effettuare in conformità alla disciplina di settore e, al contempo, la misura dello stesso deducibile fiscalmente.
In altri termini, la norma fiscale risulta perfettamente allineata alla scelta civilistica, impedendo in assoluto la creazione del "doppio binario" e, di conseguenza, qualsiasi possibilità di divergenza tra il costo imputato in bilancio e quello dedotto in dichiarazione dei redditi.

In sostanza, non è rinvenibile nella norma contenuta nell'articolo 105 del Tuir, la natura di misura di "forfetizzazione" valida a far rientrare tale accantonamento tra quelli deducibili indipendentemente dall'imputazione a conto economico.
A tal proposito, si evidenzia come, tanto la circolare n. 27/E del 2005 quanto il quadro EC del modello di dichiarazione dei redditi e le relative istruzioni, non contemplino tale accantonamento tra quelli per i quali si può fruire della deduzione extracontabile.