Con la risoluzione n. 24/E del 14/2/2007, l'Agenzia delle entrate si è pronunciata sui termini entro cui presentare l'eventuale dichiarazione integrativa, a parziale rettifica della dichiarazione originale, nella quale non sia stata indicata una minusvalenza fiscalmente deducibile.

L'istanza di interpello è stata proposta da una società di assicurazioni, che chiedeva di conoscere il parere dell'Amministrazione finanziaria in merito alla questione della mancata indicazione nella dichiarazione dei redditi, relativa all'anno d'imposta 2003, di una minusvalenza derivante dalla cessione di titoli obbligazionari acquistati nell'anno d'imposta 1998 e ceduti nel 2003.
La società istante, ritenendo deducibile la minusvalenza, al fine di recuperare le imposte versate in eccesso a causa della mancata deduzione, nella soluzione interpretativa sottoposta all'attenzione dell'Agenzia, individuava le seguenti due vie alternative:

1. la presentazione di una dichiarazione integrativa, ai sensi dell'articolo 2, comma 8, del Dpr n. 322 del 22/7/1998, mediante cui rideterminare la base imponibile, tramite una variazione in diminuzione d'importo pari alla minusvalenza fiscale, in modo da evidenziare un credito per le maggiori imposte versate da chiedere a rimborso (soluzione preferita dal contribuente)
2. la presentazione di una richiesta di rimborso, ai sensi dell'articolo 38 del Dpr n. 602 del 1973.

La posizione dell'Agenzia
L'articolo 2, comma 8-bis, del Dpr n. 322/1998, afferma che "le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997".
In riferimento a tale disposizione, l'Agenzia delle entrate, con la circolare n. 6/E del 25/1/2002 ebbe modo di precisare che essa è applicabile "alle dichiarazioni presentate a decorrere dal 1° gennaio 2002, ovvero a quelle presentate prima, per le quali - alla data del 1° gennaio 2002 - non sia decorso il termine di 90 giorni di cui al citato articolo 2, comma 7"(1).

Il comma 8 dell'articolo 2, Dpr n. 322 del 1998, detta, invece, i termini per la presentazione della dichiarazione integrativa nel caso in cui la rettifica sia favorevole al Fisco; in tale situazione, la dichiarazione è integrabile entro il termine per l'accertamento, di cui all'articolo 43 del Dpr n. 600 del 1973.

Prima dell'entrata in vigore del comma 8-bis, per le dichiarazioni presentate antecedentemente alla data del 1° gennaio 2002, vigeva il principio generale della emendabilità della dichiarazione a favore del contribuente, mediante presentazione di istanza di rimborso nei termini previsti dall'articolo 38 del Dpr n. 602 del 1973(2), come peraltro sancito dalla sentenza della Corte di cassazione, a sezioni unite, n. 17394 del 6 dicembre 2002. Nella stessa pronuncia si affermava, tra l'altro, che la dichiarazione dei redditi del contribuente, affetta da errore commesso nella sua redazione, alla luce del Dpr n. 600 del 1973, nel testo applicabile ratione temporis, è - in linea di principio - emendabile e ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l'assoggettamento del dichiarante a oneri più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico.

Con due successive sentenze (la n. 4238/2004 e la n. 19480/2004), la stessa Suprema corte, ribadendo l'orientamento dell'emendabilità della dichiarazione espresso con la pronuncia sopra citata, ha tuttavia sancito il principio in base al quale la richiesta di rimborso presentata ai sensi dell'articolo 38, primo comma, del Dpr 29 settembre 1973, n. 602, è idonea, per i periodi anteriori all'1 gennaio 2002, a rettificare in senso favorevole al contribuente la dichiarazione stessa, non essendo previsti, prima di detta data, termini di decadenza per tale rettifica favorevole, diversi da quelli prescritti per il rimborso dalla citata norma. Il testo di tali sentenze lascia, pertanto, intendere come tale ragionamento non sia più applicabile alle fattispecie verificatesi successivamente alla data dell'1/1/2002.

A partire da tale data, infatti, con l'entrata in vigore del citato comma 8-bis, è stato individuato dalla legge un termine ben preciso per la presentazione della dichiarazione integrativa con esito a favore del contribuente, stabilendo che questa debba avvenire entro il termine per la presentazione della dichiarazione del periodo d'imposta dell'anno successivo.

Sulla base delle argomentazioni sopra esposte, l'Agenzia delle entrate ha, perciò, negato alla società istante la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa, relativamente all'anno d'imposta 2003, in ragione del naturale decorrere dei termini previsti dalla norma.

NOTE:
1) A titolo esemplificativo, il modello Unico 2006, che doveva essere presentato in via telematica entro il 31 ottobre 2006, è integrabile da parte del contribuente, a norma del citato comma 8-bis dell'articolo 2, nei termini di presentazione del modello Unico 2007.

2) L'articolo 38 del Dpr 602 del 1973 afferma che "Il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare all'intendente di finanza nella cui circoscrizione ha sede l'esattoria presso la quale e' stato eseguito il versamento istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento".