Il comma 266 dell'unico articolo della Finanziaria 2007 prevede, alla lettera a), l'introduzione dei numeri 2) e 3) alla lettera a) dell'articolo 11, Dlgs n. 446/1997, riconoscendo ai soggetti passivi Irap, di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) a e), escluse le banche, gli altri enti finanziari, le imprese di assicurazione e le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti, una deduzione per un importo pari a 5mila euro, su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato, impiegato nel periodo di imposta. Nelle regioni del Sud (Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia), in alternativa alla deduzione di 5mila euro, è consentita, sempre per ogni lavoratore a tempo indeterminato, la deduzione dalla base imponibile Irap di 10mila euro.
L'applicazione di tale più alta deduzione non può comunque comportare il superamento dei limiti della regola "de minimis" di cui al regolamento (Ce) n. 69/2001 della Commissione, del 12 gennaio 2001, recentemente sostituito dal regolamento (Ce) n. 1998/2006 del 15 dicembre 2006.

Considerato che la nuova deduzione dalla base imponibile Irap entra in vigore il 1° gennaio 2007, nella modulistica Irap 2007 è stata gestita nel quadro IQ relativo alle società di capitali e in quello degli enti non commerciali. Tali soggetti, infatti, possono essere caratterizzati da un periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare (ad esempio 1° ottobre 2006 - 30 settembre 2007) e dovranno, in tale ipotesi, presentare, in base al Dpr n. 322 del 1998, la dichiarazione Unico 2007.

In forza dell'articolo 1, comma 266, lettera a), della legge n. 296/2006 "per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera e), del D.Lgs. n. 446, la predetta deduzione spetta solo in relazione ai dipendenti impiegati nell'esercizio di attività commerciali"; nel quadro IQ relativo agli enti non commerciali, la nuova deduzione non è stata, quindi, prevista all'interno della sezione relativa all'attività istituzionale. In quella relativa all'attività commerciale è stata, invece, inserita una apposita casella all'interno del rigo "Deduzioni":



Nel quadro IQ relativo alle società di capitali la nuova deduzione è stata prevista nel rigo IQ60:



Occorre, comunque, considerare che la deduzione, nel primo anno d'imposta, non spetta per l'intero ammontare; infatti, in base ai commi 267 e 268 dell'articolo 1 della Finanziaria, sia la deduzione forfetaria di base, che quella maggiorata spettano, subordinatamente all'autorizzazione delle competenti autorità europee, a decorrere dal mese di febbraio 2007 nella misura del 50 per cento e per il loro intero ammontare a decorrere dal successivo mese di luglio, con conseguente ragguaglio ad anno.

Ipotizzando che un soggetto passivo Irap con periodo d'imposta 1/1 - 31/12 abbia alle proprie dipendenze, per tutta la durata del periodo d'imposta 2007 e per i successivi, un solo dipendente a tempo indeterminato, la deduzione forfetaria spettante per il dipendente a tempo indeterminato risulterà pari a:



Il nuovo comma 4-bis.2 dell'articolo 11 del Dlgs n. 446, come modificato dall'articolo 1, comma 266, lettera c), della legge n. 296 del 27 dicembre 2006, prevede il ragguaglio della deduzione nei casi di rapporto di lavoro inferiori all'anno e di contratti a tempo parziale. Il comma 266 stabilisce, infatti, che "le deduzioni di cui ai commi 1, lettera a), numeri 2) e 3), e 4-bis.1 sono ragguagliate ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d'imposta nel caso di contratti di lavoro a tempo indeterminato e parziale, nei diversi tipi e modalità di cui all'articolo 1 del decreto legislativo 25 febbraio 2000, n. 61, e successive modificazioni, ivi compreso il lavoro a tempo parziale di tipo verticale e di tipo misto, sono ridotte in misura proporzionale".

Lo stesso articolo 1, comma 266, prevede, inoltre, che "per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera e), del D.Lgs. n. 446, - si tratta degli enti non commerciali - le medesime deduzioni spettano solo in relazione ai dipendenti impiegati nell'esercizio di attività commerciali e, in caso di dipendenti impiegati anche nelle attività istituzionali, l'importo è ridotto in base al rapporto di cui all'articolo 10, comma 2", vale a dire in base al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi riferibili all'attività commerciale e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

Si ipotizzi un ente non commerciale con sede al Nord e periodo d'imposta 1/1 - 31/12, che abbia ricavi e proventi derivanti dall'attività istituzionale pari a 30mila euro e ricavi e proventi di natura commerciale pari a 35mila euro e che abbia un solo dipendente a tempo indeterminato per tutto il periodo d'imposta 2007 e per i successivi, impiegato sia nell'attività istituzionale che nell'attività commerciale.
Il rapporto tra ricavi e proventi relativi all'attività commerciale e il totale di tutti ricavi e proventi sarà pari a:



La deduzione forfetaria spettante per il dipendente a tempo indeterminato risulterà pari a:



Occorre precisare che la deduzione forfetaria di 5mila o 10mila euro per ogni lavoratore a tempo indeterminato, unitamente alle altre deduzioni previste dall'articolo 11 del Dlgs n. 446 del 1997, spetta solo nei limiti del costo del lavoro sostenuto dal datore di lavoro e non è cumulabile con quelle già previste dall'attuale legislazione.
Infatti, in base al comma 4-septies dell'articolo 11, Dlgs n. 446, introdotto dall'articolo 1, comma 266, lettera e), della legge n. 296 del 27 dicembre 2006, per ciascun dipendente l'importo delle deduzioni ammesse dai commi:

• 1 (deduzione dei contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, deduzione forfetaria di 5mila o 10mila euro, deduzione dei contributi previdenziali e assistenziali, deduzione delle spese per apprendisti, disabili, personale assunto con contratto di formazione lavoro e per addetti alla ricerca e sviluppo)
• 4-bis1 (deduzione di 2mila euro fino a 5 dipendenti)
• 4-quater (deduzione "base" per incremento della base occupazionale) non può comunque eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli altri oneri e spese a carico del datore di lavoro.

Viene previsto, inoltre, che l'applicazione delle disposizioni di cui al comma 1, lettera a):

• numeri 2), 3) (deduzione forfetaria di 5mila o 10mila euro)
• numero 4) (deduzione dei contributi previdenziali ed assistenziali)

è alternativa alla fruizione delle disposizioni di cui ai commi:

• 1, lettera a), numero 5) (deduzione delle spese per apprendisti, disabili, personale assunto con contratto di formazione lavoro e per addetti alla ricerca e sviluppo)
• 4-bis1(deduzione di 2mila euro fino a 5 dipendenti)
• 4-quater, 4-quinquies e 4-sexies (deduzione per incremento della base occupazionale).

In concreto, il soggetto passivo, che vuole ottenere il massimo beneficio fiscale in termini di deduzioni dalla base imponibile Irap, dovrà confrontare per ciascun dipendente l'importo massimo delle deduzioni già esistenti con quello ottenibile in base alle nuove deduzioni, sempreché, ovviamente, in entrambi i casi ricorrano le condizioni di applicabilità delle deduzioni stesse.

Sul tema delle deduzioni Irap occorre, infine, segnalare il comma 269 dell'articolo 1 della legge finanziaria n. 296, che, al fine di anticipare gli effetti delle nuove disposizioni, in sede di calcolo del versamento in acconto del primo periodo di applicazione delle nuove norme, che nella generalità dei casi coinciderà con l'anno 2007, prevede che il contribuente può assumere come dato storico, vale a dire come imposta del periodo precedente (anno 2006), quella che si sarebbe determinata applicando le nuove deduzioni (tra cui anche la deduzione forfetaria per lavoro dipendente a tempo indeterminato) e tenendo conto anche della loro graduale introduzione. Analoga facoltà viene accordata per il secondo periodo d'imposta di applicazione delle nuove deduzioni.