L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 42/E del 26 settembre 2005, è intervenuta per chiarire la portata interpretativa della disposizione di cui al comma 4-bis dell'articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, introdotta con l'articolo 2, comma 8, della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (Finanziaria per il 2003), in materia di indeducibilità di costi e spese riconducibili a fatti, atti o attività illecite.
Atteso che la disposizione in commento contenuta al comma 4-bis è stata aggiunta nell'impianto normativo dell'articolo 14 della citata legge 537/1993, in posizione successiva a quella del preesistente comma 4, che dispone sull'imponibilità dei proventi derivanti da illecito penale, civile e amministrativo, l'Agenzia ha ritenuto, coerentemente con l'intento legislativo, che la corretta interpretazione sulla indeducibilità dei costi derivanti da reato non potesse prescindere da quanto previsto dal menzionato comma 4.

A conferma di tale convincimento, infatti, entrambe le disposizioni dell'articolo 14(1), hanno per oggetto, tra l'altro, gli illeciti rilevanti penalmente.
In base a tale impianto normativo, i tecnici delle Entrate hanno strutturato la circolare in commento, ritenendo il comma 4-bis non già quale norma autonoma e avulsa dal previgente comma 4, bensì quale norma dipendente ancorché derogatoria al principio generale di deducibilità dei costi inerenti alla produzione di ricavi imponibili di cui al comma 5(2) dell'articolo 109 del Tuir.

Nel documento di prassi, in particolare, è stato chiarito che l'ambito di applicazione del suddetto principio di indeducibilità (previsto in deroga alle regole ordinarie di determinazione del reddito d'impresa) è circoscritto esclusivamente alle sole ipotesi di costi derivanti da illecito penale, a nulla rilevando, in tale sede, le fattispecie di illecito civile e amministrativo, per le quali la deducibilità dei relativi costi è ammessa in base alle modalità ordinarie.
La disposizione di indeducibilità di cui al predetto articolo 4-bis, come precisato dall'Amministrazione finanziaria, non si applica alle sanzioni pecuniarie conseguenti a fattispecie di reato. In tale contesto, infatti, trattasi di "costi" per loro natura indeducibili, in quanto privi del requisito dell'inerenza con l'attività di impresa.

In relazione all'efficacia temporale del predetto comma 4-bis, l'Amministrazione, inoltre, ha chiarito che la disposizione in commento spiega i propri effetti relativamente ai costi sostenuti a partire dalla data di entrata in vigore della legge finanziaria per il 2003 (1° gennaio 2003).
Tale precisazione, in sostanza, mira ad affermare che l'operatività della disposizione introdotta al comma 4-bis non può avere efficacia retroattiva in quanto, come riconosciuto dall'Agenzia, trattasi di norma a carattere innovativo.
Il riconoscimento della natura innovativa della norma e, conseguentemente, della sua efficacia irretroattiva, ha effetti di non poco rilievo in relazione alle attività di accertamento per i periodi di imposta antecedenti l'entrata in vigore del predetto comma 4-bis.

Posto che l'indeducibilità rileva con riferimento alle spese e ai costi correlati esclusivamente ad atti, fatti o attività illecite, l'Agenzia ha stabilito che, qualora l'intera attività svolta costituisca nel suo complesso reato, tutte le spese e i costi a essa riferibili sono in toto indeducibili.
Tale ultimo principio non si applica, invece, nell'ipotesi in cui il reato si individua in specifici atti o comportamenti posti in essere nell'ambito di un'attività non totalmente illecita.
In tale ipotesi, in particolare, qualora i costi e le spese non risultano direttamente imputabili a specifiche operazioni illecite, in ossequio a quanto affermato nella circolare, ai fini della determinazione della quota di indeducibilità occorre l'applicazione di un criterio proporzionale.

Dal punto di vista procedurale, l'Amministrazione ha, inoltre, sottolineato che l'indeducibilità delle spese e dei costi imputabili alle attività illecite penalmente rileva dal momento in cui viene trasmessa al pubblico ministero la notizia di reato a carico del contribuente, o degli amministratori e dei legali rappresentanti se trattasi di società, enti o associazioni (cfr. articoli 331 e 347, c.p.p.).
In altri termini, la condicio sine qua non affinché la disposizione contenuta nel comma 4-bis trovi cittadinanza, è il verificarsi di una fattispecie anche solo potenzialmente qualificabile come reato, a nulla rilevando l'eventuale azione penale o la sentenza definitiva di condanna.

E' evidente che la linea interpretativa fornita dall'Amministrazione finanziaria risponda a ragioni di cautela fiscale. I tempi necessari all'avvio di una azione penale e, ancora di più, all'adozione di una sentenza definitiva di condanna, infatti, potrebbero precludere il disconoscimento dei costi dedotti, ancorché imputabili all'illecito penale, da parte degli uffici competenti all'attività di accertamento dei redditi conseguenti nei periodi d'imposta in cui il contribuente ha commesso il reato.
Nel rispetto dei principi garantisti, tuttavia, l'Agenzia ha precisato che nel caso di archiviazione della notizia di reato o nell'ipotesi di una sentenza definitiva di proscioglimento o assoluzione dell'imputato, i costi ritorneranno a essere riconosciuti quali costi deducibili e l'ufficio, nell'ambito dell'istituto dell'autotutela, procederà conseguentemente al rimborso delle eventuali maggiori imposte versate.

NOTE
1. Il comma 4, più precisamente, dispone sulla tassazione dei proventi derivanti da attività di illecito penale, civile e amministrativo e il comma 4-bis dispone sulla deducibilità dei costi riconducibili solo alle attività rilevanti penalmente.

2. L'articolo 109, comma 5, del Tuir (in vigore dal 22/03/2005 come modificato dal Dlgs 28/02/2005, n. 38), stabilisce che "le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto di cui ai commi 1, 2, e 3 dell'articolo 96. Le plusvalenze di cui all'articolo 87, non rilevano ai fini dell'applicazione del periodo precedente".