Cenni introduttivi
Il problema della tassazione dei proventi illeciti, ottenuti grazie allo svolgimento di attività talvolta difficilmente inquadrabili nelle ordinarie categorie di reddito, veniva apparentemente risolto dall'abrogato Tuir (Dpr n. 597 del 29/9/1973(1)) con la norma di cui all'articolo 80, rubricata "Altri redditi".
Secondo tale disposizione "Alla formazione del reddito complessivo, per il periodo d'imposta e nella misura in cui è stato percepito, concorre ogni altro reddito diverso da quelli espressamente considerati nelle disposizioni del presente decreto".

Nel nuovo Testo unico del 1986 il contenuto di tale norma non è stato riprodotto, principalmente per evitare possibili contestazioni con riferimento alla riserva di legge in materia tributaria imposta dall'articolo 23 della Costituzione. Ricondurre a tassazione fattispecie indeterminate rischiava, infatti, di violare il dettato costituzionale, essendo potenzialmente applicabile in maniera arbitraria.
La Corte di cassazione aveva, peraltro, sia precedentemente che successivamente alla promulgazione del Dpr n. 917/86, negato la possibilità di sottoporre a tassazione i proventi illeciti (cfr. ad esempio, Cassazione penale, sezioni unite, n. 2798/1994).

La svolta è giunta nei primi anni novanta, in piena emergenza giudiziaria, quando il legislatore ha introdotto l'articolo 14, comma 4, della legge n. 537 del 24-12-1993, secondo cui "Nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi... devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria".
La tassabilità dei proventi illeciti dipendenti, in particolare, da un illecito civile, penale o amministrativo, è stata così espressamente introdotta nel nostro ordinamento, dopo un travagliato iter della giurisprudenza di legittimità(2).

La previgente disciplina
Nonostante il Dpr n. 597 del 1973 lasciasse adito, come accennato, a interpretazioni favorevoli alla tassazione dei proventi illeciti, l'Amministrazione finanziaria aveva trovato questa strada sbarrata in sede di contenzioso.
La giurisprudenza di legittimità, in particolare la Cassazione penale, aveva infatti sempre negato la possibilità di sottoporre a tassazione i proventi illeciti. Come ultimo esempio si può citare la sentenza n. 2798 del 7/3/1994, secondo cui l'ordinamento non considera reddito i proventi di attività costituenti reato "perché ha predisposto altri mezzi per impedire che il reo consegua un utile economico da un'attività penalmente rilevante... quali il risarcimento del danno, le restituzioni e, soprattutto, la confisca delle cose che costituiscono il prodotto, il profitto o il prezzo del reato".
Di conseguenza, concludeva la Cassazione penale, il profitto del reato "non può essere considerato come un dato capace di dare vita, contemporaneamente, all'obbligazione tributaria e all'obbligazione restitutoria: le due pretese, tributaria e restitutoria, non possono coesistere e insistere sul medesimo elemento genetico(3)".
La Cassazione civile aveva, invece, emanato anche sentenze di segno opposto; infine, la sentenza n. 4381/1995 concludeva, alla luce della sopravvenuta riforma di legge, che l'orientamento giurisprudenziale della non tassabilità del prezzo del reato doveva essere abbandonato.
Successive ipotesi di incostituzionalità dell'articolo 14, comma 4, della legge n. 537/1993, sono state rigettate dalla Corte di cassazione (n. 4464 del 2/5/1996), evidenziando come la tassabilità dei proventi illeciti attui pienamente il principio di solidarietà sancito dall'articolo 2 della Costituzione, ed eviti di discriminare (paradossalmente) i soggetti che producono il reddito con modalità lecite.

Analisi della norma
Il primo punto da evidenziare è che la norma non causa la tassazione indiscriminata di tutti i proventi illeciti, ma solamente di quelli che possiedono le caratteristiche atte a farli rientrare in una delle categorie reddituali previste dall'articolo 6 del Tuir.
A tale proposito, la circolare n. 150 del 1/8/1994 ha precisato che "il principio è subordinato alla condizione che l'attività produttiva del reddito sia, di per sé considerata, già ricompresa nelle fattispecie imponibili previste dalle norme vigenti".
Tra le fattispecie tassabili vengono quindi esemplificati i redditi di capitale, come provento di una attività usuraria, o i redditi di impresa derivanti da attività criminose: in tal senso dovranno applicarsi i criteri di determinazione del reddito propri di ciascuna categoria.
La compatibilità con le singole categorie reddituali viene identificata dalla circolare anche in assenza di alcuni requisiti, quali l'iscrizione all'albo per un avvocato.
Viene infatti precisato che sono comunque imponibili i "redditi di lavoro autonomo o di impresa derivanti da attività illecite esercitate in assenza di un requisito previsto dalla legislazione extrafiscale in materia". Tra gli esempi, vengono citate la mancata iscrizione ad albo professionale, il mancato possesso dei requisiti o titoli di studio richiesti per lo svolgimento dell'attività, o la mancanza di licenza di commercio o di altra autorizzazione amministrativa.

Efficacia della norma nel tempo
La circolare, con riferimento all'eventuale natura di interpretazione autentica della novella legislativa, precisa che "per quanto attiene all'efficacia temporale della norma va precisato che essa ha portata retroattiva in quanto il principio della tassabilità dei redditi derivanti da attività illecita era già insito nell'ordinamento tributario.
Ne è la prova la considerazione che il "possesso" ai redditi rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6 del Testo unico deve intendersi come disponibilità materiale e di fatto a prescindere dalla qualificazione lecita o illecita dell'attività posta in essere".

A riconoscere natura di interpretazione autentica alla norma di legge non è stata solo la circolare n. 150 del 1994: un'autorevole conferma di tale lettura è giunta dalla Corte di cassazione, con svariate pronunce. tra cui la citata sentenza della prima sezione civile n. 4381/1995.
A conferma dell'efficacia retroattiva è poi intervenuta la Cassazione penale, con sentenza n. 7713/1997, precisando come "per identificare una norma interpretativa a) non è necessario nè sufficiente che essa si autoqualifichi come tale; b) ma è necessario e sufficiente che essa, lasciando immutato il tenore testuale di una norma precedente, ne definisca in modo vincolante il senso, scegliendo uno dei possibili significati compatibili col testo della disposizione precedente. In conseguenza di tali caratteri - com'è noto - la legge interpretativa ha efficacia naturalmente retroattiva, nel senso che i suoi effetti retroagiscono sino al momento dell'entrata in vigore della legge interpretata...".

Si rammenta che, successivamente all'entrata in vigore della legge 212 del 27/7/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), le disposizioni tributarie non possono avere effetto retroattivo (articolo 3, comma 1), fatti salvi casi eccezionali in cui una legge ordinaria le qualifichi espressamente come norme interpretative (articolo 1, comma 2).
Nonostante la legge n. 212/2000 sia derogabile da norme di pari grado, allo stato l'introduzione di una norma interpretativa dovrà essere espressamente evidenziata nel testo di legge.

1 - continua


NOTE
1. Una disposizione di analogo tenore era già contenuta nel previgente Tuir del 1958, come segnala M. PISANI, in Cause impeditive nella tassazione dei proventi da attività illecite, Corr. Trib. n. 4/2001, pag. 279.

2. La circolare ministeriale n. 150 del 10/8/1994 richiama in questo senso Cassazione penale, sez. III, n. 9405 del 24/1/1992 e Cassazione civile, sez. I, n. 3028 del 13/3/1993.

3. La sentenza evidenziava inoltre, dal punto di vista del diritto civile, che "L'obbligazione restitutoria, in altri termini "scaccia" (Cass. pen., sez. III, n. 5170/1984, cit.) quella tributaria e, qualora determinati proventi abbiano la loro fonte nella consumazione di un reato, "non sussistono redditi da tassare, ma frutti di reato da confiscare". Infatti, per gli artt. 1342, 1418, 1421 del codice civile, è rilevabile anche d'ufficio la nullità del contratto, la cui causa sia illecita perchè contraria, a norme imperative, all'ordine pubblico e al buon costume. E se l'illiceità è sanzionata penalmente, poichè dal relativo reato discende per il colpevole l'obbligo delle restituzioni o del risarcimento del danno, ex art. 185 del codice penale, la ripetibilità del compenso eventualmente percepito rende inesistente il reddito, cioè il presupposto dell'imposizione tributaria".