Il reddito imponibile delle navi in tonnage tax è calcolato in via forfetaria applicando determinati coefficienti al tonnellaggio netto di ogni nave, suddiviso in scaglioni, per ogni giorno di utilizzo. Considerato che questi coefficienti consentono di determinare l'importo giornaliero del reddito, per ottenere quello annuo sarà sufficiente moltiplicare questo importo per i giorni di utilizzo della nave. In questo contesto a nulla rilevano i giorni di mancato utilizzo della nave per operazioni di manutenzione, riparazione ordinaria o straordinaria, ammodernamento e trasformazione delle nave nonché i giorni in cui lo scafo è in disarmo temporaneo. In questi giorni, la nave deve considerarsi inutilizzata e non produce alcun reddito. Inoltre, per chi ha scelto di beneficiare del regime forfetario della tonnage tax ed esercita, nel contempo, altre attività d'impresa, il reddito imponibile ai fini Ires risulterà dalla somma dell'imponibile forfetario della tonnage tax con quello analitico, relativo alle altre attività esercitate.
Sono due delle indicazioni di rilievo contenute nella circolare n. 72/E del 21 dicembre con cui sono fornite delucidazioni relative alla determinazione della base imponibile di alcune imprese marittime nel contesto della cosiddetta tonnage tax, metodologia di determinazione forfetaria basata sul tonnellaggio delle imprese amatoriali.

La normativa italiana
Gli articoli 155 e seguenti del Tuir, introdotti dal decreto legislativo 344/2003, prevedono che le imprese di navigazione (trasporto merci, passeggeri, soccorso, rimorchio, realizzazione e posa in opera di impianto e altre attività di assistenza marittima da svolgersi in alto mare) possono scegliere di determinare il reddito imponibile in via forfetaria e unitaria sulla base del reddito giornaliero di ogni nave con determinati requisiti.

Chi può esercitare l'opzione
Società per azioni e in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, cooperative o di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato ma anche le società o gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti in Italia, in relazione ai redditi prodotti nel territorio dello Stato mediante una stabile organizzazione sono tra i principali soggetti Ires che possono esercitare l'opzione per questo regime agevolato, rispetto a quello ordinario.

L'opzione tonnage tax e il rinnovo
L'opzione per il regime della tonnage tax, che può essere individuale o di gruppo, a seconda che ci si riferisca a una singola società di navigazione che non fa parte di alcun gruppo o relativa a un gruppo di imprese, trova la sua compiuta attuazione soltanto con la trasmissione di una apposita comunicazione per via telematica all'agenzia delle Entrate. Il modello, approvato con provvedimento direttoriale del 4 agosto 2005, è disponibile sul sito www.agenziaentrate.gov.it. L'invio telematico deve essere effettuato entro tre mesi dall'inizio del periodo d'imposta per cui si intende fruire del regime. La scelta della tonnage tax da parte dell'armatore è irrevocabile per dieci esercizi sociali e può essere rinnovata entro tre mesi dall'inizio dell'esercizio successivo al periodo di validità dell'opzione esercitata in precedenza. In questo caso, sarà utilizzato lo stesso modello di comunicazione previsto per l'esercizio dell'opzione. Nell'ipotesi di sovrapposizione tra le due tipologie di opzione, singola o di gruppo, l'opzione esercitata dal gruppo prevale su quella individuale.

I limiti all'esercizio dell'opzione
L'opzione per la tonnage tax non può essere esercitata, e se ciò viene effettuato, decade con effetto dal periodo d'imposta in corso, quando si verificano contemporaneamente due condizioni. La prima è la locazione a scafo nudo di più del 50% delle navi in tonnage tax complessivamente utilizzate dalla singola impresa, mentre non vi rientrano quelle locate e scafo nudo in favore di società che appartengono allo stesso gruppo del locatore e quelle locate a titolo di "noleggio in" ovvero armate da altri. La seconda si verifica quando per più della metà delle navi locate, il rapporto tra il numero dei giorni di locazione a scafo nudo e il numero dei giorni di effettiva navigazione è superiore al 50 per cento. In entrambi i casi, per la determinazione dei due indicatori si tiene conto del tonnellaggio delle navi. Altra condizione che fa decadere l'opzione per la tonnage tax dal periodo d'imposta in corso è il mancato rispetto dell'obbligo di formazione dei cadetti. Questo significa che per ciascuna delle navi per le quali è stata esercitata l'opzione, la società deve provvedere a imbarcare un allievo ufficiale o, in alternativa, per assicurare tale addestramento versare al fondo nazionale marittimi (istituito con Dpr 1995/1984) o a fondi con analoga finalità un importo annuo da determinare con decreto del ministro delle Infrastrutture e dei Trasporti. L'adempimento di questo obbligo spetta al noleggiatore soltanto nel caso in cui il noleggiante non abbia già provveduto a farlo.

Il trattamento delle spese e dei costi
Il documento di prassi prosegue poi rilevando che, in base alla normativa vigente, le spese e i costi riguardanti le attività marittime agevolate, sostenuti durante il periodo di vigenza dell'opzione, non possono essere dedotti per via analitica in quanto considerati forfetariamente nella determinazione del reddito. Tra questi, figurano i componenti negativi di reddito di natura finanziaria connessi all'uso delle navi ammesse al regime (ad esempio, interessi passivi sui mutui ipotecari accesi per l'acquisto di navi agevolate). I costi e le spese inerenti attività diverse da quelle agevolabili, sono deducibili secondo le regole ordinarie di determinazione del reddito d'impresa. Per distinguere poi le componenti negative comprese nell'imponibile forfetario, e quindi non deducibili, da quelle relative ad altre attività d'impresa esercitate, è previsto l'obbligo di tenere una contabilità separata annotando separatamente tali componenti negativi nelle scritture contabili dell'impresa.

Attività agevolate e altre attività d'impresa
Nel documento di prassi dell'Amministrazione viene poi citato il caso di chi esercita contemporaneamente attività agevolate e altre attività d'impresa. In questo caso, il reddito imponibile a fini Ires sarà determinato dalla somma dell'imponibile forfetario della tonnage tax con quello analitico relativo ad altre attività esercitate sia marittime (ad esempio, servizi di cabotaggio) che di natura diversa (ad esempio, immobiliari o finanziarie).

Le perdite fiscali
La circolare delle Entrate si sofferma poi sul caso delle perdite fiscali durante il periodo di efficacia dell'opzione. In questo caso, è consentito il riporto delle perdite fiscali maturate durante il regime e negli esercizi precedenti. Analogamente vale per la compensazione tra imponibile forfetario con eventuali perdite pregresse determinate per via analitica in precedenti periodi d'imposta.

Le cessioni di navi agevolate e di complessi aziendali
Nell'ipotesi di cessione a titolo oneroso di una o più navi agevolate, la plusvalenza o minusvalenza realizzata è ricompresa nell'imponibile forfetario soltanto qualora la cessione riguardi navi di cui l'impresa ha la disponibilità dopo l'esercizio dell'opzione. Se invece la cessione riguarda navi di proprietà dell'utilizzatore, ma in un periodo d'imposta precedente a quello di adesione alla tonnage tax, allora all'imponibile forfetario si dovrà aggiungere o sottrarre la plusvalenza o la minusvalenza realizzata. Se poi le navi cedute rientrano in un complesso aziendale, allora l'eventuale plusvalenza o minusvalenza realizzata è compresa nell'imponibile della tonnage tax a condizione che le navi costituiscano l'80% del valore dell'azienda al lordo dei debiti finanziari.