8. Oneri di urbanizzazione
Con la legge n. 10/1977 ("legge Bucalossi"), viene sancito che il potere di attribuire il diritto a costruire su determinati suoli spetta al Comune e l'atto conseguente, che ratifica questo diritto, cessa di essere una licenza edilizia per diventare una concessione che, come afferma l'articolo 3 della citata legge, "comporta la corresponsione di un contributo commisurato alla incidenza delle spese di urbanizzazione nonché al costo di costruzione".
La quota di contributo commisurata agli oneri di urbanizzazione rappresenta la somma che l'imprenditore (o il proprietario del terreno sul quale si intende edificare) è tenuto a corrispondere all'ente pubblico, a titolo di rimborso per le spese che lo stesso dovrà affrontare per dotare l'area, sulla quale sorgerà il fabbricato, delle opere di urbanizzazione necessarie a consentire lo sviluppo dell'insediamento abitativo: strade residenziali, spazi di sosta e parcheggio, illuminazione, fognature, ma anche asili nido, scuole materne, mercati di quartiere e quant'altro.

Come prevede l'articolo 3 della legge Bucalossi, il contributo concessorio è formato da due componenti:

• una parte è commisurata all'incidenza delle spese di urbanizzazione e costituisce il cosiddetto "peso insediativo", cioè rappresenta la partecipazione del concessionario alle spese d'infrastrutture che l'amministrazione comunale deve affrontare in conseguenza della realizzazione dell'intervento
• un'altra parte è rapportata al costo della costruzione e consiste in una vera e propria imposta.

In alternativa al pagamento in denaro dell'onere concessorio e a mente dell'articolo 11 della legge n. 10/1977, "il concessionario può obbligarsi a realizzare direttamente le opere di urbanizzazione con le modalità e le garanzie stabilite dal Comune", a scomputo totale o parziale della quota che deve essere corrisposta al Comune all'atto del rilascio della concessione.
Il trattamento, ai fini dell'Iva, del contributo concessorio corrisposto in denaro lo colloca fuori dal campo di applicazione dell'imposta, dovendosi riconoscere allo stesso la cogenza e la generalità, tipiche del rapporto tributario (risoluzione 30 luglio 1984, n. 395695).

Diverso è il caso regolato dall'articolo 11 della legge n. 10/1977 (scomputo della quota con opere realizzate da terzi): in tali casi, il ministero delle Finanze (risoluzione n. 363977 del 28 aprile 1979) aveva osservato che "si pone in essere un distinto rapporto che configura una prestazione di servizi, imponibile all'IVA ai sensi dell'art. 3, 11° comma, del DPR n. 633/1972, il cui corrispettivo è costituito dagli importi parzialmente o totalmente scomputati a favore del titolare della concessione".

Un'ulteriore fattispecie è costituita dall'affidamento a terzi delle opere di urbanizzazione da parte del concessionario, il quale - successivamente - le trasferisce al Comune, a scomputo degli oneri dallo stesso dovuti: in tal caso, il ministero chiarisce (risoluzione n. 397527 del 14 giugno 1984) che i rapporti (fra concessionario e terzo committente) "sono autonomamente soggetti ad IVA e i loro momenti impositivi non assumono nessuna rilevanza rispetto alla determinazione del momento impositivo del rapporto intercorrente tra Comune e società concessionaria". Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, siamo in presenza di una tipica operazione permutativa, disciplinata dall'articolo 11 del Dpr n. 633/1972, che prevede il pagamento dell'onere attraverso l'esecuzione di opere; in conseguenza di ciò, il Comune resta inciso dell'Iva corrisposta all'impresa e/o al concessionario, trattandosi di imposta non detraibile per mancanza del requisito dell'esercizio di impresa. Ad analoga conclusione (pagamento di Iva non detraibile), il Comune sarebbe pervenuto qualora avesse ritenuto di eseguire le opere di urbanizzazione direttamente, avvalendosi di proprie imprese o affidando a terzi il relativo contratto di appalto.

L'articolo 51 della legge n. 342/2000 ha profondamente mutato il quadro preesistente, disponendo che "non è da intendersi rilevante agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, neppure agli effetti delle limitazioni del diritto alla detrazione, la cessione nei confronti dei comuni di aree o di opere di urbanizzazione, a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione".
Il ministero delle Finanze (circolare n. 207/E/2000, punto 2.1.11) ha ulteriormente precisato che la cessione ai Comuni di aree e opere di urbanizzazione, da parte dell'impresa titolare della concessione a edificare, a scomputo della quota di urbanizzazione, costituisce una operazione non rilevante agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, alla stregua del trattamento fiscale applicabile al versamento in denaro della predetta quota, effettuato, alternativamente, dalla impresa concessionaria.

In effetti, la ratio della norma deve ricercarsi nell'esigenza di parificare il trattamento fiscale degli oneri di urbanizzazione, a prescindere dal fatto che il loro assolvimento avvenga in denaro o mediante la cessione di aree o opere. Con successivi chiarimenti (risoluzioni n. 6/E/2003 e n. 37/E/2003), l'Agenzia delle Entrate ha ribadito che la predetta parificazione deriva dal fatto che "l'obbligazione di fare, consistente nella realizzazione di opere di urbanizzazione, ha egualmente natura di prestazione patrimoniale imposta, esclusa quindi dal campo di applicazione dell'IVA analogamente al versamento diretto del contributo".
L'immobile ceduto a scomputo che può godere del regime di esclusione dall'Iva è solo quello che costituisce opera di urbanizzazione primaria e/o secondaria, mentre eventuali cessioni di altre tipologie di immobili costituiscono operazioni imponibili a tutti gli effetti, ai sensi dell'articolo 2, secondo comma, n. 4, del Dpr n. 633/1972, trattandosi di "cessione posta in essere da soggetti aventi quale attività propria la compravendita di beni immobili".

Dalla lettura dell'articolo 51 della legge n. 342/2000, tuttavia, non è agevole comprendere se tale norma abbia natura interpretativa, ovvero innovi rispetto alla preesistente disciplina fiscale: la questione non può essere trascurata, avuto riguardo alla naturale retroattività di una norma interpretativa, rispetto alla altrettanto naturale (salvo diversa, esplicita menzione) disposizione per il futuro, contenuta in una legge che modifica il precedente orientamento. Sul punto, si osserva che, antecedentemente all'entrata in vigore della legge n. 342/2000 (10 dicembre 2000), era stato approvato lo Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212/2000), con conseguente soggezione dell'articolo 51 ai principi dettati in tema di efficacia temporale delle norme tributarie (articolo 3). In relazione a quanto precede, dovrebbe ritenersi esclusa la valenza interpretativa dell'articolo 51 della legge n. 342/2000, con conseguente portata innovativa della norma, che modifica il preesistente trattamento tributario, agli effetti dell'Iva, della cessione di opere di urbanizzazione a scomputo della quota di contributo concessorio e ciò a far data dal 10 dicembre 2000.

Tenuto conto che l'usanza di corrispondere gli oneri di urbanizzazione attraverso l'esecuzione di opere è ormai divenuta sempre più frequente, soprattutto nel caso di lottizzazioni o nella realizzazione dei Pip (piano di insediamenti produttivi), per completezza di trattazione non va trascurata un'indagine sul regime Iva applicabile alla cessione di oneri a scomputo, avente a oggetto immobili che non rientrano nella tipologia delle opere di urbanizzazione.
In via di prassi (risoluzione n. 6/2003), l'Agenzia delle Entrate ne sostiene l'esclusione, ritenendo che il regime Iva applicabile alla presente fattispecie debba essere individuato nella disposizione contenuta nell'articolo 2, secondo comma, n. 4, del Dpr 633/1972, il quale prevede, tra l'altro, che costituiscono cessioni di beni "le cessioni gratuite di beni, ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa se di costo unitario non superiore a lire cinquantamila e di quelli per i quali non sia stata operata, all'atto dell'acquisto o dell'importazione, la detrazione dell'imposta a norma dell'art. 19, anche se per effetto dell'opzione di cui all'art. 36-bis".

Tuttavia, la predetta fattispecie potrebbe anche rientrare nella norma di esenzione contenuta nell'articolo 10, n. 12, del Dpr 633/1972, il quale dispone che sono esenti da imposta, tra l'altro, "le cessioni di cui al n. 4 dell'art. 2 fatte ad enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica e alle ONLUS".
In buona sostanza, il richiamo alla disciplina recata dall'articolo 2, secondo comma, n. 4, del Dpr 633/1972 da parte dell'Agenzia dovrebbe intendersi in via del tutto generale e non escluderebbe l'applicazione della previsione recata dall'articolo 10, n. 12, dello stesso decreto, trattandosi di disposizione speciale, destinata a particolari soggetti, esplicitamente menzionati nella norma stessa. Peraltro, all'inclusione della cessione nel regime di esenzione da Iva previsto dall'articolo 10 del Dpr 633/1972 consegue la minore onerosità della cessione stessa, non gravata da imposta e, quindi, un tangibile beneficio per l'ente locale cessionario.
L'impresa cedente, d'altro canto, seppure costretta a sopportare una limitazione della detrazione dell'Iva assolta sugli acquisti, per effetto dell'articolo 19-bis dello stesso decreto, potrà conteggiare tale ulteriore onere fra i componenti negativi di reddito, in occasione della presentazione della dichiarazione dei redditi, possibilità preclusa ai Comuni, in virtù dell'esplicita esclusione recata dall'articolo 74 (ex articolo 88) del Dpr n. 917/1986.

Da ultimo, merita un cenno la recentissima risoluzione n. 50/E del 22 aprile scorso, con la quale l'Agenzia delle Entrate, nel confermare le conclusioni cui sono pervenute le risoluzioni n. 6/2003 e n. 37/2003, ha ribadito che restano escluse dall'ambito applicativo del citato articolo 51 le eventuali cessioni di aree diverse da quelle di urbanizzazione primaria e secondaria, realizzate a scomputo dei contributi dovuti per il rilascio della concessione, effettuate dal Comune nei confronti dei soggetti attuatori della convenzione di lottizzazione (cfr. "Non va assoggettata a IVA la cessione dell'opera di urbanizzazione", in FISCOoggi del 26 aprile 2005).


4 - continua. La quinta puntata sarà pubblicata su FISCOoggi di giovedì 7 luglio