Una spesa ambientale, così come definita dalla Raccomandazione della Comunità europea del 30 maggio 2001, è sostenuta per prevenire, ridurre o risanare i danni che un’impresa arreca all’ambiente nell’espletare la propria attività ed è rilevata laddove, in virtù del danno causato, sorge un’obbligazione al risarcimento, di natura legale o implicita, che è indipendente dalle azioni future dell’impresa stessa, in quanto necessaria ed inevitabile.


Non tutte le spese che sono sostenute per l’ambiente sono, quindi, qualificabili come “passività ambientale”, in quanto questa si genera solo se un’impresa compie un comportamento doloso o colposo che compromette l’ambiente in maniera tale dall’essere obbligata a un risarcimento; non rientrano, quindi, fra le passività ambientali le spese che possono incidere positivamente sull’ambiente ma che sono state sostenute dall’impresa per finalità varie, come, ad esempio, per favorire più elevati livelli di redditività o per garantire la sicurezza degli ambienti di lavoro. Così come restano fuori le sanzioni pagate per le violazioni alla normativa ambientale.

Al fine di identificare tale fattispecie di passività è, inoltre, necessario che, per risanare il danno causato, l’impresa sia obbligata ad adempiere attraverso un’obbligazione che può essere di natura legale oppure implicita. Nel primo caso, vi è un obbligo di natura contrattuale al risanamento del danno ambientale; nel secondo, invece, l’obbligatorietà discende dal comportamento che ha assunto l’impresa stessa che, nelle azioni concrete o attraverso le sue dichiarazioni pubbliche, ha manifestato la propria volontà a riparare al danno da se stessa causato.

Nel caso in cui la spesa ambientale derivi da un’obbligazione legale o implicita, che comporta un’uscita di risorse, il cui ammontare è immediatamente quantificabile, la passività incide direttamente sull’esercizio e può gravare sul relativo conto economico di competenza, cui imputare tutti gli oneri riconducibili alle attività che l’impresa sta svolgendo oppure le spese che sono collegate al ripristino dell’ambiente allo stato antecedente la contaminazione (trattamento dei rifiuti, costi amministrativi della gestione ambientale, risanamento dei danni causati negli esercizi antecedenti eccetera).

Non sempre, però, l’obbligazione da cui scaturisce la passività è attuale, in quanto questa, talvolta, per talune tipologie di attività, si manifesta solo in futuro. Laddove, quindi, ci si trova di fronte a un’obbligazione ambientale, di natura legale o implicita, che sicuramente genererà un’uscita di risorse, ma di cui non è pacificamente determinabile l’importo e il momento in cui essa sarà dovuta, l’impresa può procedere a un accantonamento per rischi e oneri.

Il principio contabile 19, al punto C. V. g.) enumera fra i fondi per oneri, quello per il recupero ambientale: "nel caso in cui un’impresa per effetto di proprie attività causi danni all’ambiente ed al territorio ed in tal senso debba sostenere oneri per il disinquinamento o il ripristino, deve accantonare tali oneri in un apposito fondo del passivo dello stato patrimoniale".

Per la costituzione di tale fondo occorre, quindi, procedere a un accantonamento che, così come statuito dallo Ias 37 (“Accantonamenti, passività e attività potenziali”), è inteso proprio come una passività il cui ammontare e/o la cui scadenza sono incerti e che va rilevato esclusivamente se si verificano contestualmente tre condizioni:

 

• l’impresa ha un’obbligazione attuale derivante da un evento del passato (tale evento, che determina un’obbligazione, viene definito “vincolante”, in quanto l’impresa non può fare null’altro che adempiere all’obbligazione da esso derivante)
• tale obbligazione richiede l’impiego di risorse
• essa può essere stimata in maniera attendibile (la migliore stima della spesa è data dall’ammontare che un’impresa sosterrebbe per estinguere l’obbligazione o per trasferirla a terzi, alla data del bilancio).

Nella determinazione del quantum da accantonare, è essenziale sempre tener conto degli eventuali rischi che si possono verificare, al fine di evitare che le risorse messe da parte possano essere non adeguate; così come occorre evitare di procedere ad accantonamenti eccessivi, con una relativa sovrastima delle relative passività.
Alla fine di ogni esercizio, è opportuno, quindi, riesaminare gli accantonamenti e, laddove sia necessario, effettuare una rettifica al fine di garantire la miglior stima corrente.

Nel momento in cui si fissa l’ammontare necessario per estinguere una passività ambientale, occorre, altresì, considerare i fatti futuri che possono avere un riflesso sull’accantonamento, se è evidente, già nel momento in cui il fondo viene costituito, il verificarsi di tali eventi. In particolare, quando si parla di fatti futuri incidenti, si fa riferimento, in special modo, ai possibili cambiamenti tecnologici o ai futuri mutamenti della normativa in materia di recupero ambientale.

Affinché la passività sia puntualmente stimata, occorre considerare tutti i costi che direttamente sono riconducibili al risanamento ambientale, gli oneri legati al personale (salari, stipendi e altri costi connessi ai dipendenti), i costi dei controlli successivi al risanamento, quelli per lo sviluppo tecnologico, per la Raccomandazione comunitaria, e qualsiasi altra spesa direttamente imputabile all’attività, in base allo Ias 37. Se non è possibile, invece, effettuare una stima attendibile della spesa necessaria, la passività è qualificata solo come passività potenziale, che non dà luogo a un accantonamento di risorse; occorre, comunque, secondo quanto indicato nelle Raccomandazioni comunitarie, darne notizia nella nota integrativa.

Il principio contabile internazionale fin qui menzionato, in presenza di una passività ambientale, palesa la possibilità di procedere a un accantonamento e fa riferimento ad alcuni casi pratici quali, ad esempio, quelli di un’impresa che deve sostenere i costi delle sanzioni amministrative o di risanamento ambientale, da se stessa causati illecitamente, oppure affrontare le spese per lo smantellamento di una installazione petrolifera o di una centrale nucleare.

Nelle varie ipotesi in cui si costituisce un fondo per recupero ambientale, però, l’aspetto fiscalmente più delicato da affrontare per l’impresa è stabilire quando e in che misura dedurre quanto accantonato.
Nel momento in cui si rende necessario accantonare dei fondi per affrontare una futura spesa ambientale, incerta nell'an e nel quantum, si pone sempre il problema di stabilire quale rappresenta l’esercizio di competenza per la deduzione dei relativi oneri.
Il Tuir individua tassativamente gli accantonamenti fiscalmente deducibili e non annovera, neanche fra gli altri accantonamenti di cui all’articolo 107, quelli per oneri ambientali, in quanto carenti di due requisiti essenziali per la deducibilità, quali la certezza e la determinabilità. La norma civilista, invece, ne richiede la rilevazione al momento in cui avviene l’accantonamento, essendo, altresì, intervenuta anche la Finanziaria 2001, in base alla quale (articolo 114) gli accantonamenti per i costi concernenti la bonifica ambientale, alla stregua di qualsiasi altro onere pluriennale, sono deducibili, esclusivamente ai fini civilisti, in un massimo di dieci esercizi.

La peculiarità dei costi ambientali è che, nella maggior parte dei casi, saranno sostenuti solo successivamente rispetto al momento in cui avviene l’accantonamento, talvolta anche quando la vita dell’impresa è già terminata; diviene, quindi, impossibile andare a dedurre un costo se l’impresa non genera ricavi. Al fine di fronteggiare tale circostanza, per talune attività inquinanti, per le quali è necessario un accantonamento per oneri ambientali, si è prevista la possibilità di anticiparne la deducibilità. Più di una volta l’Amministrazione finanziaria è intervenuta a sottolineare che in assenza di ricavi non vi è produzione di reddito, puntualizzando, a fissare l’esercizio di competenza, che, essendo impossibile dedurre dei costi laddove mancano i ricavi, sono i costi a dover seguire i ricavi e non viceversa.

Un tipico esempio in merito è rappresentato da un’impresa che opera nel campo dello smaltimento dei rifiuti, che ha l’obbligo, nel momento in cui la discarica sarà piena, di sostenere una serie di costi per la chiusura e la bonifica dell’area; in tal caso, è possibile anticipare la deduzione dei relativi oneri, ripartendoli nel corso della vita della società, durante lo svolgimento dell’attività di stoccaggio della stessa, proporzionalmente al graduale riempimento della discarica.
Tutti i requisiti previsti dal Testo unico per consentire la deducibilità di un onere sono, in questo caso, rispettati, in quanto la certezza di tali costi è garantita dagli obblighi contrattuali assunti dall’impresa; la determinabilità è, invece, attestata dalla possibilità di dimostrare, attraverso analitici prospetti, sia il modo in cui i costi sono stati quantificati sia la corrispondenza fra gli impegni preventivati e i consuntivi, rilevando, nel caso di discordanze, le relative sopravvenienze, positive o negative. Il requisito della certezza deve essere, altresì, garantito da una valutazione preventiva effettuata da esperti del settore attraverso una perizia asseverata (risoluzioni ministeriali nn. 52/1998 e 14/1998).

In tutte le fattispecie equiparabili a quella indicata, si pensi al caso dei costi legati al riempimento di siti d’escavazione o agli oneri da sostenere per la bonifica successiva all’utilizzo dei pozzi petroliferi, rispettate tutte le raccomandazioni prescritte, atte a garantire che gli oneri accantonati per le passività ambientali abbiano i requisiti di certezza e determinabilità, è possibile procedere alla deduzione delle relative spese per il ripristino ambientale.