La rettifica di consolidamento relativa al pro-rata patrimoniale non spetta ogniqualvolta il reddito attribuito alla fiscal unit dalla società consolidata sia stato determinato secondo le modalità previste dall'articolo 30, legge n. 724 del 1994, e risulti di ammontare superiore a quello determinabile secondo le ordinarie regole del Tuir.
Questa la fondamentale conclusione cui è giunta l'Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 36/E dell'8 marzo 2007.

Il caso affrontato riguarda le società Alfa, Beta e Gamma che, per il triennio 2004-2006, hanno esercitato l'opzione per il consolidato nazionale, nella veste di consolidante (Alfa) e di consolidate (Beta, controllata totalitaria da Alfa, e Gamma, controllata da Beta).
Beta ha chiuso il bilancio al 31 dicembre 2005 con una perdita civilistica, prevalentemente dovuta a interessi passivi, totalmente indeducibili dalla determinazione del reddito d'impresa a causa dell'applicazione del pro-rata patrimoniale di cui all'articolo 97 del Tuir e, in particolare, a causa della partecipazione detenuta da Beta in Gamma in regime di participation exemption.
Nonostante le variazioni in aumento da apportare alla perdita civilistica, dovute all'indeducibilità degli interessi passivi, Beta sopporta comunque una perdita fiscale. La stessa Beta, tuttavia, è una società non operativa, ai sensi dell'articolo 30 della legge n. 724 del 1994, il che le impone di dichiarare un reddito imponibile, forfetariamente determinato in ossequio al citato articolo 30, che dovrà poi essere attribuito al consolidato nazionale.

La consolidante Alfa ha chiesto all'Agenzia delle entrate se nel modello Cnm, relativo al consolidato nazionale, poteva procedere alla variazione in diminuzione della somma algebrica degli imponibili delle società partecipanti alla fiscal unit, per un importo pari a quello oggetto di variazione in aumento della controllata Beta, fermo restando l'inserimento nella predetta somma algebrica del reddito imponibile forfetario trasferito da quest'ultima.
Tale comportamento - a dire del contribuente - sarebbe giustificato dal fatto che "l'unica partecipazione posseduta da Beta avente i requisiti di cui all'art. 87 del TUIR (e, in quanto tale, rilevante ai fini della verifica del cd. pro-rata patrimoniale) risulta essere in società facente parte dell'area di consolidamento (Gamma) e che non esistono dividendi percepiti provenienti da partecipazioni PEX in società non incluse nell'area medesima".

L'Agenzia delle entrate opera una distinzione tra il caso in cui il reddito ordinariamente determinato sia inferiore rispetto a quello risultante dall'applicazione della normativa sulle società di comodo, e quello in cui il reddito ordinariamente determinato sia superiore.

Nella prima ipotesi - che è quella prospettata dal contribuente - "la consolidante non può effettuare alcuna variazione in diminuzione per rettificare tale importo [cioè del reddito forfetario attribuito al consolidato], in quanto la stessa determinerebbe - in violazione della predetta normativa "speciale" - la riduzione dell'importo assoggettato a tassazione".
Viceversa, nel secondo caso, dal momento che la società consolidata non operativa è obbligata a comunicare al consolidato il reddito determinato secondo le ordinarie regole, "la consolidante ha diritto ad operare la rettifica in diminuzione ex articolo 122, comma 1, lettera b), del TUIR solo fino a concorrenza dell'eccedenza del reddito ordinariamente determinato rispetto a quello determinato con l'applicazione della normativa sulle società di comodo".

Il predetto ragionamento presuppone comunque che la società di comodo non abbia superato il test di operatività.

L'Agenzia delle entrate è pervenuta alle predette conclusioni dopo aver rinvenuto natura "sostanziale" nel secondo comma dell'articolo 97 del Tuir (che prevede l'irrilevanza, per il calcolo del pro-rata patrimoniale, delle partecipazioni in società optanti per il consolidato) e natura meramente "procedurale" nella lettera b) del primo comma dell'articolo 122 dello stesso Testo unico (che legittima la consolidante ad apportare variazioni in diminuzione o in aumento, per effetto della rideterminazione del pro-rata patrimoniale, ai sensi del secondo comma dell'articolo 97).

Secondo l'Agenzia delle entrate, in applicazione del menzionato secondo comma dell'articolo 97, "è la partecipante/consolidata che ha un "diritto" a rettificare il pro-rata al fine di non tenere conto delle partecipazioni con i requisiti p.ex. che sono a loro volta inserite nel medesimo perimetro di consolidamento"; la consolidante si limiterà - in ossequio all'articolo 122, 1° comma, lettera b) - a rideterminare il pro-rata patrimoniale, "ossia a rideterminare il reddito della partecipata a seguito della suddetta rettifica".
Il che induce conclusivamente l'Amministrazione finanziaria ad affermare che "è con riferimento alla posizione della società consolidata che sostanzialmente opera la rettifica di consolidamento, e quindi anche nel rispetto della disciplina delle società di comodo".
Insomma, la consolidante non può rettificare un reddito attribuito al consolidato determinato secondo le regole forfetarie di cui all'articolo 30 della legge n. 724 del 1994 e di ammontare superiore rispetto a quello determinato secondo le ordinarie regole previste dal Tuir.