La risoluzione n. 94/E del 25 luglio offre un chiarimento relativo alla determinazione del valore complessivo delle immobilizzazioni ai fini del calcolo del reddito imponibile minimo delle società non operative, disciplinate dall'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, escludendo dal valore complessivo delle immobilizzazioni detenute dalla società gli immobili concessi in usufrutto.
L'interpello, da cui è scaturita la risoluzione, coinvolge una società esercente attività di gestione e affitto di immobili, che vuole sapere se far rientrare nel calcolo del valore delle immobilizzazioni anche quello di un appartamento di cui possiede solo la nuda proprietà, in quanto ha concesso l'usufrutto a un altro soggetto.

Le società non operative, denominate abitualmente società di comodo, sono soggette a una disciplina particolare in considerazione del fatto che esse non sono finalizzate a svolgere un'attività economica o commerciale, ma soltanto alla gestione di un patrimonio, mobiliare o immobiliare che sia. La disciplina delle società di comodo è contenuta nel citato articolo 30 della legge 724/94, che prevede sia i criteri soggettivi e oggettivi per la loro individuazione sia le modalità di determinazione del reddito imponibile minimo.

Essa muove dal presupposto che un utilizzo corretto dei beni sociali, sotto il profilo economico- aziendale, dovrebbe generare ricavi tali da coprire almeno l'ammortamento del costo stesso dei beni aziendali e delle spese generali.
Sotto il profilo soggettivo, possono essere qualificate società di comodo, non solo le società di capitali, ma anche le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice e le società a esse equiparate ai sensi dell'articolo 5 del Tuir(1) (società di armamento e società di fatto), nonché le società ed enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato italiano.

Sono esclusi ex lege dalla disciplina in esame i soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di società di capitali per il tipo di attività svolta(2) e i soggetti che non si trovano in un periodo di normale svolgimento dell'attività, cioè che non hanno svolto l'attività produttiva prevista dall'oggetto sociale(3).
Ricadono nella disciplina in esame i periodi di normale svolgimento dell'attività anche se relativi a un esercizio di durata inferiore a quella stabilita nell'atto costitutivo a causa di modifiche che ne interrompono la durata senza incidere sul tipo di attività svolta, come nel caso di trasformazione, fusione e scissione o nel periodo d'imposta in cui la società ha affittato o concesso in usufrutto l'unica azienda posseduta.
Ne risultano, comunque, escluse le società in amministrazione controllata o straordinaria, relativamente ai periodi di imposta interessati da tali procedure e le società che si trovano nel primo periodo di imposta, cioè quello di inizio dell'attività, coincidente con l'apertura della partita Iva, a prescindere dall'inizio dell'attività produttiva.
Non sono, invece, considerati periodi di normale svolgimento quelli successivi al primo, qualora la società non abbia ancora avviato l'attività produttiva prevista dall'oggetto sociale(4).

In base alla circolare n. 48/1997, sono escluse anche le società esercenti pubblici servizi di trasporto e le società e gli enti i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati italiani, nonché le società cooperative e le società di mutua assicurazione, le società consortili e le società e gli enti non residenti privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato italiano e, infine, gli enti commerciali e non commerciali residenti nel territorio dello Stato, con la motivazione che essi non sono espressamente richiamati tra i destinatari della disciplina in esame.
Tutte le ipotesi di esclusione elencate escludono automaticamente l'applicazione della normativa riguardante le società non operative, senza la necessità di fornire specifica prova contraria di cui all'articolo 30 della legge 724/94, consistente nel dimostrare oggettive situazione di carattere straordinario che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi, proventi e incrementi di rimanenze pari all'importo minimo.

Sotto il profilo oggettivo, sono qualificate non operative le società che hanno conseguito un ammontare complessivo di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico inferiore alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali:

• l'1 per cento del valore dei beni indicati nell'articolo 53, comma 1, lettera c), del Tuir, anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti
• il 4 per cento del valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell'articolo 8-bis, comma 1, lettera a), del Dpr 633/72, anche se acquisiti in locazione finanziaria(5)
• il 15 per cento del valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.

Ai fini di tale calcolo occorre fare riferimento al conto economico.
In particolare, per le società obbligate alla redazione del bilancio civilistico, previsto dall'articolo 2425 c.c., bisogna sommare i ricavi delle vendite e delle prestazioni agli altri ricavi e proventi, compresi i contributi in conto esercizio. Circa gli incrementi di rimanenze, occorre sommare le variazioni positive delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, dei semilavorati e dei prodotti finiti, nonché le variazioni dei lavori in corso su ordinazione e le variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci.
Per i soggetti non obbligati ai fini fiscali alla redazione del bilancio civilistico, il valore dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi va desunto dalle scritture contabili tenute ai sensi dell'articolo 18 del Dpr 600/73.
Per le società e gli enti non residenti che svolgono attività commerciale in Italia mediante stabile organizzazione si deve tener conto soltanto dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi conseguiti dalla stabile organizzazione in Italia.

Il valore del secondo elemento posto a base del calcolo dell'operatività della società, cioè delle immobilizzazioni materiali e immateriali, viene preso dallo stato patrimoniale per i soggetti in contabilità ordinaria, e dai registri contabili ex articolo 18 del Dpr 600/73 per i soggetti in contabilità semplificata.

Il reddito imponibile minimo si determina, poi, applicando al valore dei beni posseduti nell'esercizio le seguenti percentuali, con la possibilità di computare in diminuzione le perdite di esercizi precedenti soltanto per la parte di reddito eccedente quello minimo:

• 0,75 per cento sul valore dei beni indicati nella lettera a) del comma 1
• 3 per cento sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e dai beni indicati nell'articolo 8-bis, comma 1, lettera a), del Dpr 633/72 anche in locazione finanziaria
• il 12 per cento sul valore complessivo delle altre immobilizzazioni anche in locazione finanziaria.

In particolare, la circolare n. 48/1997 ha specificato la non rilevanza delle azioni proprie e dei crediti di natura commerciale in quanto non idonee a produrre proventi e invece ha fissato la rilevanza delle quote di partecipazione in società di persone e dei crediti di finanziamento perché suscettibili di generare componenti positivi di reddito.
Pertanto, in analogia con le precedenti interpretazioni che muovono dall'idoneità a generare un reddito tassabile, con la risoluzione in esame, l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto che, poiché l'immobile concesso in usufrutto concorre alla formazione del reddito complessivo del titolare del diritto di usufrutto e non del nudo proprietario, correttamente vada escluso dal novero delle immobilizzazioni di cui tenere conto nel calcolo del reddito minimo imponibile.


NOTE:
1) In virtù delle modifiche contenute nella legge 23 dicembre 1996, n. 662.

2) Ad esempio, le società finanziarie, i Centri autorizzati di assistenza alle imprese e ai lavoratori dipendenti, le società sportive che, dovendo stipulare contratti con atleti professionisti, sono costituite nella forma di società per azioni o di società a responsabilità limitata, e le società per azioni costituite da enti locali territoriali.

3) Ad esempio, il periodo da cui decorre la messa in liquidazione ordinaria oppure l'inizio delle procedure di liquidazione coatta amministrativa o di fallimento, in quanto l'attività svolta in questi periodi è tesa alla definizione dei rapporti della società con i terzi per procedere alla ripartizione del patrimonio residuo tra i soci e non per produrre utili.

4) Gli esempi forniti dalla circolare n. 48/1997 riguardano le ipotesi che la costruzione dell'impianto strumentale all'attività si è protratta oltre il primo periodo di imposta per cause indipendenti dalla volontà dell'imprenditore, oppure che non sono state concesse le autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell'attività, a condizione che le stesse siano state tempestivamente richieste; o, ancora, nei casi in cui venga svolta esclusivamente un'attività di ricerca propedeutica allo svolgimento dell'attività produttiva prevista dall'oggetto sociale, a condizione che l'attività di ricerca non consenta da sola la produzione di beni e servizi e quindi la produzione di ricavi.

5) Per i beni in locazione finanziaria si assume il costo sostenuto dall'impresa concedente, o in mancanza di documentazione, la somma dei canoni di locazione e del prezzo di riscatto risultanti dal contratto di leasing.