E’ la frase di chiusura delle circolari emanate dall’agenzia delle Entrate: "le direzioni regionali vigilino sulla corretta applicazione delle stesse". In che termini, allora, la recente sentenza della Cassazione a sezioni unite, n. 23031 del 2 novembre 2007, metterebbe in discussione tale ovvia regola di imparzialità e di buon funzionamento dell’Amministrazione finanziaria?
Dalla lettura del testo della sentenza (esposizione dei fatti, motivazione e dispositivo) non emerge alcun principio di diritto secondo cui "le circolari non vincolano gli uffici gerarchicamente sotto ordinati".

Ciò che, invece, chiaramente emerge – dalla motivazione e dal dispositivo – è che è vietato ai contribuenti impugnare una circolare, con conseguente difetto assoluto di giurisdizione qualora un qualsiasi giudice si pronunci sull’impugnazione.
Di qui, in accoglimento del ricorso presentato dall’agenzia delle Entrate, il Supremo collegio ha cassato senza mezzi termini "senza rinvio la sentenza impugnata".

Dalla lettura dei fatti oggetto di causa, emerge chiaramente come la contestazione verteva proprio sull’impugnazione, innanzi al Tar di Catania, di una circolare interpretativa di una legge regionale siciliana, emanata dall’agenzia delle Entrate, direzione regionale della Sicilia.
Nonostante la ferma e corretta opposizione da parte dell’Amministrazione, che aveva ritenuto inammissibile il ricorso presentato dai contribuenti per mancanza di giurisdizione del tribunale adito (quello amministrativo), il giudizio è andato avanti, fino al punto che il Consiglio di giustizia amministrativa per la Regione siciliana, chiamato in appello a pronunciarsi, ha implicitamente ritenuto sussistente la giurisdizione in capo a esso, pur dichiarando improcedibile l’impugnazione da parte dell’agenzia delle Entrate per sopravvenuto chiarimento normativo dell’interpretazione controversa contenuta nella circolare impugnata.

È chiaro, allora, ciò che la Cassazione si è trovato ad affrontare: un problema di difetto assoluto di giurisdizione a seguito di impugnazione, da parte dei contribuenti, di una circolare interpretativa dell’agenzia delle Entrate.
Di qui la necessità avvertita dal supremo Collegio di chiarire le idee ai contribuenti sulla natura giuridica della circolare interpretativa.

Intanto, si ricorda che tale documento di prassi, per natura e contenuto, non può avere alcuna efficacia normativa esterna; perciò, è impossibile annoverarla fra gli atti generali di imposizione, impugnabili o disapplicabili. A supporto di tale affermazione, consolidati orientamenti giurisprudenziali e unanimi prese di posizione dottrinali.

Passando al piano dell’efficacia interna, la Cassazione ne ricorda l’“esclusività” nell’ambito dell’Amministrazione all’interno della quale le circolari sono emesse.
Quindi, i giudici non hanno aggiunto nulla di nuovo sulla natura giuridica delle circolari interpretative.
Ciò che potrebbe fuorviare l’interprete è qualcos’altro: la seconda delle quattro considerazioni riportate prima del dispositivo finale della sentenza.

Nulla quaestio sulla prima e sulla quarta considerazione: nessuno ha, infatti, mai ipotizzato che le circolari interpretative in materia tributaria – equiparate, con un’efficace espressione a effetto, a “dottrina dell’Amministrazione” – fossero vincolanti per il contribuente e per i giudici tributari.
No problem nemmeno sulla terza considerazione, secondo cui la circolare non vincola la stessa autorità che l’ha emanata, la quale è libera di modificarla, correggerla e anche disattenderla.
Qui, l’unico punto fondamentale riguarda la tutela dell’affidamento che potrebbe comportare la non irrogazione delle sanzioni.

Sul banco degli imputati sale, allora, la seconda considerazione, che vale la pena di riportare per esteso, visto che si commenta da sola: "La circolare nemmeno vincola, a ben vedere, gli uffici gerarchicamente sottordinati, ai quali non è vietato di disattenderla (evenienza, questa, che, peraltro, è raro che si verifichi nella pratica), senza che per questo il provvedimento concreto adottato dall’ufficio (atto impositivo, diniego di rimborso, eccetera) possa essere ritenuto illegittimo “per violazione della circolare”: infatti, se la (interpretazione contenuta nella) circolare è errata, l’atto emanato sarà legittimo perché conforme alla legge, se, invece, la (interpretazione contenuta nella) circolare è corretta, l’atto emanato sarà illegittimo per violazione di legge".

Nelle predette affermazioni non si rinviene alcun principio di diritto secondo cui “le circolari interpretative non vincolano gli uffici finanziari”.
Ciò che correttamente le sezioni unite della Cassazione rilevano è che, quand’anche in casi eccezionali gli uffici finanziari dovessero scorrettamente interpretare una circolare, non per questo il contribuente può invocare l’illegittimità dell’atto impositivo “per violazione della circolare”.
Il contribuente può solo invocare la non corretta applicazione delle disposizioni tributarie e null’altro.

Dal canto suo, l’Amministrazione finanziaria deve applicare solo le disposizioni tributarie; perciò potranno verificarsi casi di atti impositivi illegittimi per violazione di legge, ma conformi alle interpretazioni contenute nella circolare e, viceversa, atti impositivi legittimi perché conformi a legge, ma difformi alle interpretazioni contenute nella circolare.

In conclusione, più che affermare un inesistente libero arbitrio dei funzionari dell’Amministrazione finanziaria nell’interpretazione delle leggi tributarie, la sentenza in esame chiarisce che i contribuenti non possono invocare inesistenti “violazioni di circolari” da parte dei funzionari medesimi.
Questi ultimi, di fronte a casi concreti da qualificare giuridicamente, continueranno pacificamente ad applicare la legge, interpretata alla luce delle circolari diramate dall’Amministrazione finanziaria.

Gli unici casi di contrasto – per la verità solo apparente – tra legge e indicazioni interpretative contenute nelle circolari si avranno solo allorché occorre procedere – sia consentito il gioco di parole – all’“interpretazione dell’interpretazione”, cioè quando la circolare interpretativa non aiuta a risolvere compiutamente la specifica e particolare fattispecie concreta oggetto di esame.
Solo in questi limitati confini, il funzionario potrà emanare un avviso di accertamento legittimo ma difforme dalla circolare o, viceversa, illegittimo ma conforme alla circolare.
È agevole comprendere che la conformità o la difformità alle indicazioni interpretative contenute nella circolare è solo apparente, perché stabilire se il caso concreto è conforme o meno alle indicazioni contenute nel documento di prassi è, a sua volta, frutto di un’“interpretazione”.

Ma come tutti gli operatori del diritto sanno, l’interpretazione della legge è per sua natura opinabile; tale opinabilità non legittima alcun giudizio di difformità o di conformità dell’interpretazione resa dal funzionario rispetto alla circolare.
È, tuttavia, evidente che, qualora la circolare fornisca indicazioni interpretative precise e puntuali, sarebbe difficile per il funzionario trincerarsi dietro a un’“interpretazione dell’interpretazione”, per far “riespandere” il suo libero arbitrio interpretativo.
In tali casi, lo stesso funzionario si esporrebbe a conseguenze disciplinari e fornirebbe ai contribuenti un valido argomento per lamentare un vizio sintomatico di eccesso di potere nella stesura dell’atto impositivo.