Contrastare manovre evasive attuate attraverso il prestito internazionale di manodopera. È l'obiettivo delle nuove indicazioni contenute nel commentario all'articolo 15 del nuovo modello Ocse del 22 luglio 2010. La disciplina convenzionale in materia di tassazione dei dipendenti esteri è contenuta nell'articolo 15 del Modello di Convenzione Ocse. In base alla normativa italiana e di molti altri Paesi, i soggetti residenti sono tassati sui redditi ovunque prodotti (tassazione su base mondiale). Ciò significa che se un dipendente italiano viene distaccato all'estero egli sarà tassato nel nostro Paese su tale reddito. Diversamente, un dipendente estero distaccato in Italia sarà tassato nel nostro Paese su tale reddito in quanto prodotto in Italia.

La disciplina convenzionale per i dipendenti
L'articolo 15 del Modello Ocse assegna la potestà impositiva allo Stato in cui il contribuente presta la propria attività lavorativa, senza peraltro escludere la possibilità che il reddito possa essere tassato anche nello Stato di residenza del beneficiario. In sostanza, la Convenzione non dispone una disciplina più favorevole rispetto a quella interna, prevedendo una potestà impositiva concorrente di entrambi gli Stati (di residenza e di esercizio del lavoro). Pertanto se Tizio, fiscalmente residente in Italia, va a lavorare all'estero come dipendente, il reddito sarà tassabile sia nel Paese dove viene svolta l'attività sia in Italia ma l'Italia, Paese di residenza, deve concedere un credito a fronte delle imposte estere. Una disposizione di questo tipo avrebbe potuto creare degli appesantimenti non giustificati da un distacco di breve durata.

Le novità
Il Modello di Convenzione ha introdotto un temperamento a questa regola prevedendo una più agevole imposizione esclusivamente nel Paese di residenza del lavoratore se risultano soddisfatte contemporaneamente le seguenti condizioni (articolo 15 paragrafo 2): il beneficiario della remunerazione soggiorna nell'altro Stato per non più di 183 giorni nel corso di un periodo di dodici mesi che inizia o finisce nell'anno fiscale considerato; le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente nello Stato in cui si svolge l'attività; l'onere della remunerazione non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nello Stato in cui si svolge l'attività di dipendente.

Gli obiettivi
La ratio della disposizione è impedire che sugli impieghi di personale all'estero di breve durata si esercitino effetti fiscali penalizzanti, quanto meno sotto il profilo burocratico degli adempimenti dichiarativi. Ritornando al nostro esempio, se Tizio va a lavorare nel Paese estero per meno di 6 mesi e il suo stipendio viene pagato dalla ditta italiana che non è dotata di una stabile organizzazione la tassazione non avverrà nel Paese estero ma soltanto in Italia.

La strategia dei "furbetti"
Il paragrafo 2 dell'articolo 15, tuttavia, si potrebbe prestare ad abusi, in quanto le imprese potrebbero cercare di far ricadere nell'alveo del paragrafo 2, per evitare la tassazione nel Paese della fonte dove viene prestata l'attività lavorativa, anche situazioni non meritevoli di agevolazione. Pensiamo al caso di Caio, fiscalmente residente in un Paese estero, che intende lavorare come dipendente in Italia per meno di 6 mesi. Ovviamente in base all'articolo 15 paragrafo 1 della Convenzione il reddito risulterebbe tassabile in Italia. Per evitarlo Tizio, invece di farsi assumere dalla società italiana, si accorda con una società del suo Paese in modo da simulare un distacco di breve periodo per evitare di ricadere abusivamente nelle ipotesi del paragrafo 2 e non pagare quindi l'Irpef in Italia.

La reazione dell'Ocse
Il paragrafo 8.3 del nuovo commentario, per evitare questa forma di abuso, suggerisce di inserire nelle convenzioni una disposizione che escluda l'applicazione del paragrafo 2 qualora il lavoratore presti la propria opera per un soggetto (nel nostro caso la società italiana) diverso da quello che lo ha assunto (la società estera). E  a condizione che la società italiana abbia il potere di controllare lo svolgimento dell'attività e il lavoro svolto dal dipendente rientri nel business tipico della società italiana anziché di quella estera.

Gli indicatori di cui tenere conto
I paragrafi 8.14 e 8.15 evidenziano degli indizi che possono essere validamente utilizzati per ritenere che la fattispecie configura una ipotesi di lavoro dipendente in luogo di un servizio tra imprese. Si tratta di meri indicatori che, in quanto tali, non risultano decisivi ma che possono costituire valide spie di una differente realtà sottostante. Il punto 8.15, ad esempio, evidenzia come le stesse modalità del pagamento dello stipendio possano risultare significative. Se ad esempio, per tornare al nostro caso, la società estera rifattura a quella italiana il mero costo del personale dipendente eventualmente con un piccolo ricarico, si può facilmente pensare a un rapporto di lavoro dipendente instaurato direttamente con la società italiana.

Le ipotesi ulteriori
Diverso è il caso in cui il compenso per il servizio prestato, pur tenendo conto del costo del dipendente, sia legato ad ulteriori fattori. Il punto 8.14 evidenzia i seguenti aspetti da valutare: chi ha il potere di dare istruzioni al lavoratore sulle modalità di esecuzione della prestazione; chi ha un potere di controllo sullo svolgimento dell'attività e la responsabilità del risultato; chi fornisce gli strumenti e il materiale per lo svolgimento dell'attività; chi determina il numero dei lavoratori e le loro mansioni; chi può selezionare i lavoratori e cessare la collaborazione; chi determina le giornate lavorative e i periodi di ferie.
Una volta appurato che il reddito deve essere assoggettato a tassazione in Italia, non potendo beneficiare dell'articolo 15 paragrafo 2, il Paese di residenza del lavoratore dovrà concedere un credito a fronte delle imposte italiane o una misura di sgravio equivalente prevista dalla Convenzione di riferimento.