La mancata esibizione delle distinte inventariali legittima l’agenzia delle Entrate a ricorrere all’accertamento induttivo per la ricostruzione dei ricavi del contribuente. Lo ha stabilito la Corte di cassazione con la sentenza n. 23694 del 15 novembre 2007. Oggetto del giudizio, l’impugnazione di una rettifica Iva, effettuata in base ai parametri, previsti dalla legge 549/1995 e dal Dpcm del 29/1/1996, in quanto la contabilità del contribuente era stata ritenuta inattendibile. In risposta a un questionario, difatti, il contribuente aveva esibito solo il libro degli inventari, tralasciando le distinte inventariali, le quali raggruppano per categorie omogenee i beni del magazzino, cosa che aveva implicato l’impossibilità di controllare i criteri adottati in concreto per la valutazione delle rimanenze.

Il contribuente, nel ricorso introduttivo, sosteneva, in via generale, che l’accertamento in base ai parametri potesse essere effettuato solo in presenza di contabilità inattendibile. Ciò sarebbe potuto esser sostenuto, per quanto riguarda la contabilità di magazzino, solo in mancanza di indicazione dei criteri per la rilevazione delle rimanenze.
Nel caso concreto, invece, tali criteri erano stati indicati nella nota integrativa di bilancio. A ogni buon conto, le distinte inventariali erano state prodotte in giudizio.

Ctp e Ctr davano ragione al contribuente. L’Amministrazione proponeva allora ricorso per cassazione sulla base di tre motivi:

 

• la sentenza di secondo grado si era pronunciata oltre le richieste del contribuente, ritenendo che gli elementi offerti dall’ufficio fossero privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza e, d’altro canto, non aveva detto nulla sul fatto, eccepito dall’ufficio, che il contribuente non avesse esibito, in risposta al questionario, le distinte inventariali
• non poteva essere affermata la regolarità delle scritture di magazzino solo sulla base del libro degli inventari e della relativa nota integrativa, in quanto "è proprio il controllo circa l’attendibilità dei criteri di valutazione delle rimanenze che presuppone la possibilità di controllare la tipologia delle medesime, quali emergono o dalla redazione del bilancio o dalle distinte inventariali, ai sensi dell’art. 15 D.P.R. n. 600 del 1973"; il ricorso all’accertamento parametrico non veniva, inoltre, inficiato dalla tardiva produzione in giudizio delle citate distinte
• era stato violato il principio dell’onere della prova, in quanto il contribuente nulla aveva eccepito sulla rilevata differenza tra ricavi dichiarati e accertati e, a tal proposito, nulla emergeva nelle sentenze di merito.

La Corte ha accolto i primi due motivi di ricorso, dichiarando assorbito il terzo, con le seguenti motivazioni.
In primo luogo, è stato ritenuto erroneo il deliberato della Commissione regionale nella parte in cui i giudici hanno qualificato l’esibizione delle distinte inventariali come una pretesa arbitraria dell’ufficio, mentre, in realtà, ciò è un onere previsto dalla legge in capo al contribuente.
A tal proposito, la Cassazione ha ricordato che l’articolo 15, secondo comma, del Dpr 600/1973 è chiaro al proposito: "l’inventario, oltre agli elementi prescritti dal codice civile o da leggi speciali, deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo. Ove dall’inventario non si rilevino gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione, devono essere tenute a disposizione dell’ufficio delle imposte le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario".
Tale disposizione va letta insieme all’articolo 1, lettera d), del Dpr 570/1996 (contenente la ricognizione dei casi di inattendibilità della contabilità), il quale prevede che l’attendibilità della contabilità sia esclusa quando "i criteri adottati per la valutazione delle rimanenze non sono indicati nella nota integrativa o nel libro degli inventari".

Il collegio ha, quindi, concluso la propria motivazione, affermando che "tale riferimento apparentemente compiuto riguardo ai soli criteri valutativi non esclude l’adempimento, da parte del contribuente, dell’obbligo di allegazione delle distinte inventariali, le sole atte alla verifica della regolarità sostanziale di quei criteri".
Tuttavia, poiché risultava dal fascicolo processuale che tali distinte erano state comunque prodotte in giudizio, la Suprema corte ha ritenuto opportuno che la sentenza di secondo grado venisse cassata con rinvio per permettere al giudice ad quem di compiere la valutazione sull’attendibilità dell’inventario, sottolineando che il mancato svolgimento del contraddittorio in sede amministrativa non preclude al contribuente di svolgere in sede processuale tutte le osservazioni che ivi avrebbe potuto sviluppare.

Questa decisione si pone perfettamente in linea con l’orientamento prevalente nella giurisprudenza di legittimità, molto rigoroso sugli effetti della mancata tenuta della contabilità di magazzino.
La Cassazione, con la sentenza 8273/2003, in un caso in cui il contribuente aveva eccepito che piuttosto che l’accertamento induttivo l’Agenzia avrebbe dovuto procedere ad accertamento analitico, ha giustificato la tipologia di accertamento eseguito.
Le difese di controparte postulavano che, essendo stata fatta in bilancio l’indicazione e la valutazione delle rimanenze, fosse superflua la redazione del libro degli inventari e che non esistesse, di conseguenza, alcun obbligo di tenuta e conservazione delle distinte inventariali.
La Corte precisava che l’inventario e il bilancio sono scritture aventi una diversa finalità: "il bilancio…deve contenere l’indicazione e la valutazione delle attività e passività relative all’impresa”…l’inventario ai sensi dell’art. 2217 c.c., si chiude con il bilancio e con il conto dei profitti e delle perdite, il quale deve dimostrare con evidenza e verità gli utili conseguiti o le perdite subite".
Tali scritture contabili non sono, cioè, sovrapponibili e, conseguentemente, il contribuente ha l’obbligo di tenere a disposizione le distinte inventariali in quanto "secondo la testuale previsione della seconda parte dell’art. 15 D.P.R. n. 600/73, ove dall’inventario non si rilevino gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione, devono essere tenute a disposizione dell’ufficio delle imposte le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario"; pertanto, in assenza di redazione dell’inventario e delle distinte inventariali, è legittimo il ricorso all’accertamento induttivo.

Sulla stessa falsariga si pone la sentenza della Cassazione 2250/2003.
I ricorrenti ritenevano che non sarebbero sussistiti i presupposti di legge che potessero legittimare l’accertamento induttivo; le irregolarità contestate non sarebbero rientrate in nessuna delle ipotesi contemplate dall’art. 39, anche la mancata sottoscrizione del libro degli inventari avrebbe integrato soltanto una mera irregolarità formale.
Il collegio respingeva il ricorso rilevando che "nel caso di specie sussistevano i presupposti richiesti dalla legge per procedere, prescindendo dai dati di bilancio, ad un accertamento induttivo…" poiché "mancavano le scritture contabili richieste dalla legge, e specificatamente le schede contabili obbligatorie. Queste ultime, infatti, non erano sottoscritte e la loro mancata sottoscrizione non costituisce una mera irregolarità formale …," ma… "equivale ad una loro inesistenza giuridica, in particolare a questi effetti specifici dell’attendibilità delle scritturazioni, e perciò dell’ammissibilità del ricorso all’accertamento induttivo".