Qualora nella contabilità siano rinvenute fatture o altri documenti che riportino operazioni solo parzialmente veritiere, in quanto indicanti un valore superiore a quello con cui si è effettivamente conclusa la transazione, si configura ugualmente il reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di operazioni inesistenti. Questa la conclusione cui è giunta, con la sentenza n. 1996 del 15 gennaio 2008, la Corte di cassazione, a dispetto della tesi, fatta propria dal contribuente, talvolta sostenuta in dottrina.

Il descritto comportamento permetteva all’acquirente di incrementare i suoi costi artificiosamente, beneficiando di un diritto di detrazione dell’Iva illegittimamente costituito.

La vicenda
La Guardia di finanza, controllando due società del settore pubblicitario, aveva rinvenuto fatture di rilevante valore. Le successive indagini avevano consentito d’appurare che soltanto parte delle prestazioni fatturate erano state effettivamente eseguite, nel senso che le fatture riportavano un importo molto più elevato di quello che le parti avevano pattuito.

Nel suo ricorso in Cassazione, il contribuente sosteneva che nel caso di specie non poteva contestarsi il reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture per operazioni inesistenti (articolo 2 del Dlgs 74/2000), trovandosi di fronte a una mera sovrafatturazione per operazioni realmente eseguite. Semmai, secondo la prospettazione di parte, si sarebbe dovuta configurare, eventualmente, ove fossero stati superati i limiti quantitativi ivi previsti, la fattispecie di dichiarazione infedele di cui all’articolo 4 del Dlgs 74/2000.

La tesi sostenuta dal contribuente riprendeva alcune considerazioni della dottrina, riguardo alla definizione di fatture per operazioni inesistenti, fornita direttamente dal legislatore all’articolo 1 del Dlgs 74/2000, ove si chiarisce che per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti "si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate…".
L’utilizzo dell’avverbio “realmente”, secondo questo filone interpretativo, escluderebbe dalla fattispecie penalmente rilevante i casi in cui l’operazione, seppur parzialmente, sia stata, appunto, realmente effettuata.

Questa tesi, però, sfugge a un attento esame della norma appena citata, che così prosegue: "…emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale".
Per questi motivi, per i giudici di legittimità, "oggetto della sanzione di cui all’articolo 2, del D.Lgs 74/2000, è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, tenuto conto dello speciale coefficiente di insidiosità che si connette all’utilizzazione della falsa fattura".

E’, dunque, l’insidiosità della fattispecie la ragione per cui il legislatore ha voluto integrare gli strumenti repressivi amministrativi con quelli penali.
Il reato è previsto per prevenire la pericolosità del comportamento di chi, per compiere atti evasivi, ricorre a fatture relative a operazioni inesistenti. La falsità del documento rende il controllo e il recupero dell’evasione molto più arduo e incerto, rispetto ai casi in cui questa derivi dall’omissione della fattura ovvero, a maggior ragione, dal mancato versamento d’imposte regolarmente dichiarate.
Con questi obiettivi, in caso di uso o emissione di fatture false, il legislatore ha previsto la ricorrenza dell’illecito penale a prescindere dall’entità degli importi evasi.

Corollario di tali considerazioni non può che essere la sussistenza del reato anche quando la fattura riguardi operazioni realmente compiute, ma contenga corrispettivi più elevati del valore reale.
L’insidiosità del comportamento è più grave, poiché essendo l’operazione effettivamente eseguita, la possibilità di scoprire l’inesistenza parziale dei corrispettivi è evidentemente più difficoltosa, rispetto al caso di assoluta inesistenza.

I giudici hanno concluso le loro motivazioni sul punto, rilevando la diversa portata del caso in cui "si contesti la congruità dell’operazione che è stata realmente pagata ed effettuata che resta fuori dalle previsioni dell’articolo 2".
La Corte ha voluto, cioè, precisare che l’unico caso di divergenza, tra realtà e fattura, non soggetto alla scure della punizione penale, è quello della sottofatturazione, che può determinare la reità solo ove conduca a evasioni superiori ai limiti indicati negli articoli 3, 4 o 5 del Dlgs 74/2000.