Il contenzioso riguarda un avviso di accertamento per Irpef e Cssn, derivante dal mancato riconoscimento di costi esposti da una contribuente nella dichiarazione dei redditi, divenuto definitivo perché non impugnato. In più, l’atto impositivo era stato determinato dalla mancata risposta al questionario dell’Amministrazione finanziaria per la produzione di documentazione idonea a giustificare detti costi.

La contribuente contestava invece la successiva cartella di pagamento, sostenendo, tra l’altro, che, pendenti i termini del ricorso, aveva presentato istanza di autotutela avverso l’atto di accertamento allegando la documentazione a suo tempo richiesta, ma che l’ufficio non aveva provveduto al riscontro della stessa, iscrivendo a ruolo i carichi tributari portati dalla cartella, che riteneva perciò illegittima.

Le Commissioni tributarie di merito respingevano ricorso e appello, nei cui confronti veniva esperito il giudizio di cassazione con il quale la soccombente censura la sentenza impugnata, tra l’altro, per violazione di legge e omessa motivazione in quanto l’ufficio non aveva dato riscontro alla propria istanza di annullamento dell’atto, azionando invece l’Agente della riscossione all’emissione del titolo esecutivo dopo che l’accertamento era divenuto inoppugnabile.

A tale proposito, poiché l’autotutela tributaria – secondo la disciplina contenuta nell’articolo 2-quater del Dl 564/1994 e nel regolamento di esecuzione approvato con Dm 37/1997 – è espressione di un potere-dovere di ripristino della legalità violata, incidente sul diritto del contribuente, ricade sull’Amministrazione finanziaria l’“obbligo” di dare corso alla relativa istanza fornendo risposta motivata, anche ai sensi dell’articolo 7 della legge 212/2000 (“chiarezza e motivazione degli atti”). Di conseguenza, nella specie sussisterebbero le condizioni per l’annullamento della pretesa fiscale resa illegittima in virtù dell’omissione nel provvedere da parte dell’ente impositore.

Con la sentenza 26313/2010, la Suprema corte ha però respinto il ricorso della contribuente atteso che l’autotutela non può spingersi a tal punto da “sostituire” il ricorso giurisdizionale. Infatti, il giudice, chiamato a decidere sul rifiuto dell’esercizio da parte dell’Amministrazione finanziaria, può valutare solo la legittimità dell’omissione senza entrare nel merito della vicenda, nel senso che non può valutare la fondatezza della pretesa impositiva.

Sostanzialmente, quindi, secondo la sentenza, l’esercizio dell’autotutela tributaria rappresenta per il contribuente un “interesse legittimo” e non un “diritto soggettivo”.

Gli enunciati che la Corte ne fa discendere sono pertanto i seguenti:

In particolare, la sezione tributaria della Cassazione, nelle motivazioni, ha aderito ai principi affermati sul tema dalla sentenza 7388/2007, nella quale le sezioni unite, ribadendo la tesi già espressa con la pronuncia 16776/2005, hanno ritenuto che l’attribuzione al giudice tributario di tutte le controversie in materia di tributi, di qualunque genere e specie, comporta che anche quelle relative agli atti di esercizio dell’autotutela, in quanto comunque incidenti sul rapporto obbligatorio tributario, devono ritenersi devolute al giudice la cui giurisdizione è radicata in base alla materia, indipendentemente dalla specie di atto impugnato (articolo 12, comma 2, legge 448/2001).

Quindi, la natura discrezionale dell’esercizio dell’autotutela tributaria non comporta la sottrazione delle controversie sui relativi atti al giudice naturale, la cui giurisdizione è ora definita mediante una clausola generale, per il solo fatto che gli atti di cui tale giudice si occupa sono vincolati.

Tale soluzione, che può concernere lesione di interessi legittimi, non incontra un limite nell’articolo 103 della Costituzione, atteso che non esiste una riserva assoluta di giurisdizione sugli interessi legittimi a favore del giudice amministrativo, potendo il legislatore attribuire la relativa tutela ad altri giudici (Corte costituzionale, sentenze 165/2001, 414/2001 e 240/2006), ferma restando, tuttavia, la necessità di una verifica da parte del giudice tributario in ordine alla riconducibilità dell’atto impugnato alle categorie indicate dall’articolo 19 del Dlgs 546/1992, che non attiene alla giurisdizione, ma alla proponibilità della domanda.

Con la conseguenza che il sindacato del giudice dovrà riguardare, non solo l’esistenza dell’obbligazione tributaria (ove ricorra), ma prima di tutto il corretto esercizio del potere discrezionale dell’Amministrazione, nei limiti e nei modi in cui l’esercizio di tale potere può essere suscettibile di controllo giurisdizionale, che non può mai comportare la sostituzione del giudice all’Amministrazione in valutazioni discrezionali, né (per i limiti posti dall’articolo 4 della legge 2248/1865, allegato E) l’adozione dell’atto di autotutela da parte del giudice tributario. In tale ipotesi, l’invasione della sfera discrezionale propria dell’esercizio dell’autotutela comporterebbe, infatti, un superamento dei limiti esterni della giurisdizione attribuita alle Commissioni tributarie (cfr Consiglio di Stato, sentenze 6758 e 7287 del 2004).

E’ perciò evidente che l’esercizio del potere in questione non costituisce un mezzo di tutela del contribuente, sostitutivo dei rimedi giurisdizionali che non siano stati esperiti, anche se lo stesso finisce con l’incidere sul rapporto tributario e, quindi, sulla posizione giuridica del contribuente.

In ultima analisi, conclude la sentenza, la contestazione dell’omessa autotutela non apre il giudizio sul merito dell’atto relativamente al quale non sono stati esperiti i necessari rimedi giurisdizionali.