Ad affermarlo è la Corte di Giustizia dell’Unione europea che ieri ha emanato la sentenza relativa alla causa C-383/05

Protagonista un cittadino residente in Lussemburgo che gestisce una attività di ristorazione in Belgio. Nel 1992 ha presentato, tardivamente,  la dichiarazione per i redditi lì realizzati. Nella dichiarazione il Fisco belga rileva delle incongruenze e gli notifica  un avviso di accertamento su base forfetaria. La Corte di Giustizia Ue, con sentenza del 22 marzo 2007 relativa alla causa C-383/05, ha chiarito che: "l’articolo 52 del trattato Ce (divenuto, in seguito a modifica, articolo 43 CE) osta alla normativa di uno Stato membro, come quella che risulta dall’art. 342, § 2, del codice delle imposte sui redditi 1992 nonché dall’articolo 182 del regio decreto 27 agosto 1993, di esecuzione del codice delle imposte sui redditi 1992, che prevede basi imponibili minime solo nei confronti dei contribuenti non residenti".

Il fatto e la questione pregiudiziale interpretativa
Il Signor Talotta è residente in Lussemburgo e gestisce un’attività di ristorazione in Belgio. Nel 1992 ha presentato, tardivamente, all’Autorità fiscale belga, la propria dichiarazione per i redditi ivi realizzati. Poiché nella predetta dichiarazione il fisco ha rilevato alcune incongruenze, ha notificato all’interessato l’avviso di accertamento dei redditi in questione determinato su base forfetaria. Accertato che il residente in Lussemburgo occupava nella propria attività sei dipendenti, l’imposta a suo carico è stata calcolata con riferimento alle "basi minime" applicate al settore. Il ricorso del contribuente, privo di documentazione, è stato respinto dalla direzione generale dei Tributi. La Corte di Cassazione belga, adita successivamente dal contribuente, nutrendo dubbi sull’interpretazione dell’articolo 43 Ce, ha sospeso il giudizio principale e ha sottoposto alla Corte di Giustizia delle Comunità europee la seguente questione pregiudiziale interpretativa: "Se l’art. 43 – ex art. 53 – del Trattato CE debba essere interpretato nel senso che osta ad una disposizione di diritto nazionale che, come l’art. 182 del regio decreto 27 agosto 1993, adottato in applicazione dell’art. 342, n. 2, del codice delle imposte sui redditi 1992, applica basi minime di imposizione ai soli non residenti".

Il diritto comunitario
L’articolo 43 Ce stabilisce il diritto di stabilimento dei cittadini comunitari. Il divieto di restrizioni alla libertà di stabilimento garantisce ai cittadini degli Stati membri la possibilità di aprire agenzie, succursali o filiali sul territorio di altri stati membri nei quali si siano stabiliti, nonché quella di costituire e gestire imprese secondo le condizioni fissate dal Paese di stabilimento per i propri cittadini. In base all’articolo 46 Ce consente l’applicazione di disposizioni legislative, regolamentari e amministrative che prevedano un regime particolare per i soli cittadini stranieri qualora esse siano giustificate da motivi di ordine pubblico, di pubblica sicurezza e di sanità pubblica.

La legislazione nazionale belga
L’articolo 342 del codice belga delle imposte sui redditi 1992, tra l’altro, prevede che "in mancanza di elementi di prova forniti dagli interessati, o dall’amministrazione, gli utili o profitti di cui all’art. 23, n. 1, punti 1 e 2, vengono determinati, per ciascun contribuente, in considerazione degli utili o profitti normali di almeno tre contribuenti analoghi e tenendo conto, a seconda dei casi, del capitale investito, del fatturato, del numero di operai, della forza motrice utilizzata, del valore locativo dei terreni coltivati, nonché di ogni altra informazione utile". L’Amministrazione può quindi fissare, d’accordo con le associazioni professionali e per tre esercizi consecutivi, le basi forfetarie di tassazione. Il minimo degli utili imponibili alle ditte straniere (le basi imponibili minime sono previste soltanto per i contribuenti non residenti) operanti in Belgio è stabilito dal Sovrano secondo i criteri indicati da un regio decreto dell’agosto 1993 emanato in esecuzione del codice delle imposte sui redditi del 1992.

L’analisi in via preliminare dell’Avvocato Generale
L’Avvocato Generale ha chiarito che, pur rientrando la materia della fiscalità diretta nella potestà normativa dei singoli Stati membri, il suo esercizio è limitato dal rispetto delle libertà fondamentali garantite per l’instaurazione ed il funzionamento del mercato interno. L’articolo 43 Ce garantisce una delle predette libertà fondamentali: la libertà di stabilimento.Tale libertà deve intendersi violata anche qualora la disparità di trattamento venga basata su criteri di residenza o di luogo d’origine, in quanto, in alcuni casi, può determinare risultati equivalenti alla discriminazione fondata sulla cittadinanza. Come ha chiarito la Corte di Giustizia Ue, nella sentenza del 12 febbraio 1974 che ha concluso la causa C-152/73, sono, comunque, vietate forme di discriminazione indipendentemente dai criteri sui quali possano fondarsi. La discriminazione ricorre ogniqualvolta siano applicate norme diverse a situazioni analoghe oppure la medesima norma a situazioni diverse. La comparazione deve essere effettuata attraverso l’utilizzazione di dati oggettivi.

La discriminazione tra contribuenti residenti
Secondo il giudice europeo, nel campo delle imposte dirette, la discriminazione fra contribuenti residenti e non residenti può essere rilevata soltanto qualora, nonostante la loro residenza in Stati membri diversi, rispetto alle disposizioni fiscali da applicare essi si trovino in una situazione oggettivamente analoga. Nel caso in esame, la normativa belga prevede, in mancanza di elementi di prova forniti dal contribuente o comunque in possesso dell’Amministrazione, l’impiego di diversi metodi presuntivi per determinare la base imponibile dell’imposta sulle persone fisiche sia residenti sia non residenti. Per quanto riguarda i non residenti, però, diversamente che per i residenti, il ricorso alle "basi minime di imposizione" non risulta essere, dalla lettera della legge, né facoltativo né sussidiario. Mentre per i residenti, infatti, l’Amministrazione, nell’accertamento dell’imponibile dovrà reperire gli elementi necessari a determinare, in via presuntiva, il predetto imponibile, per i non residenti, in presenza di difficoltà oggettive di applicazione della "procedura per confronto" essa potrà limitarsi ad applicare le "basi minime imponibili" con un ammontare minimo fisso tassabile in ogni caso. Il governo belga ha fatto presente, pur non suffragando l’affermazione con mezzi di prova idonei, che in ragione del fatto che le "basi minime imponibili" non sono più rispondenti alla realtà economica, i non residenti, spesso, finiscono per essere assoggettati ad un trattamento fiscale più favorevole rispetto ai residenti che versano nella medesima situazione.

L’ approfondimento di indagine dell’Avvocato Generale
L’Avvocato Generale, appurata la diversità di trattamento riservato dalle disposizioni fiscali belghe, in materia di imposte dirette, ai non residenti rispetto ai residenti ha ritenuto necessario procedere nell’analisi per stabilire se la discriminazione evidenziata possa essere ritenuta in contrasto con quando disposto dall’articolo 43 Ce. In tal senso l’indagine si è spinta ad accertare se, ai fini dell’accertamento degli utili realizzati in Belgio, la situazione dei non residenti sia oggettivamente diversa, rispetto a quella dei residenti, fino al punto da giustificare l’applicazione, solo ad essi, delle basi minime d’imposizione. Per quanto concerne gli utili realizzati nel territorio belga nell’ambito di un’attività non subordinata, gli obblighi di dichiarazione, il tipo di controllo e la verifica, i contribuenti residenti e non residenti si trovano in situazioni comparabili. L’applicazione delle "basi minime imponibili" ai soli non residenti, pertanto, riserva un trattamento differente a situazioni perfettamente analoghe.

La posizione dell’Amministrazione fiscale belga
L’Amministrazione fiscale belga ha fatto rilevare, in proposito, l’impossibilità, data la residenza del contribuente in altro Stato membro, di accertare elementi necessari per effettuare il calcolo presuntivo sul quale basare la procedura per confronto (applicata nei confronti dei residenti). Le difficoltà rappresentate dal Fisco belga, sono a parere dell’Avvocato Generale, superabili (attraverso la reciproca assistenza fra gli Stati membri di cui alla direttiva 77/799/Cee del 19 dicembre 1977) e, comunque, non determinanti per giustificare la mancata applicazione, ai non residenti, della procedura per confronto atteso che, in detta procedura, vengono presi in considerazione i soli elementi relativi all’attività autonoma svolta in Belgio. Non appaiono, peraltro, applicabili al caso di specie le cause di giustificazione di cui all’articolo 46 Ce che, costituendo una deroga ai principi generali, devono interpretarsi, per giurisprudenza comunitaria costante, in maniera restrittiva. La necessità di garantire efficacia ai controlli fiscali, cui ha fatto riferimento il Governo belga, non costituisce causa di giustificazione ai sensi dell’articolo 46 Ce.

I precedenti di giurisprudenza
La Corte di Giustizia Ue, nella sentenza dell’8 luglio 1999 che ha concluso la causa C-254/97, ha chiarito che la necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali può giustificare la restrizione dell’esercizio delle libertà fondamentali del Trattato a condizione che le restrizioni rispettino il principio di proporzionalità. Nel caso oggetto della presente analisi, tale proporzionalità non appare rispettata in quanto le "basi minime imponibili" trovano applicazione nei confronti dei non residenti a prescindere dall’esistenza di qualsiasi difficoltà dell’accertamento dell’imponibile attraverso la procedura del confronto. A seguito di quanto esposto, l’Avvocato Generale ha proposto alla Corte di Giustizia di rispondere al quesito posto, con la questione pregiudiziale interpretativa, che l’articolo 43 Ce osta alla normativa di uno Stato membro che preveda l’applicazione di basi minime d’imposizione ai soli contribuenti non residenti, in quanto misura discriminatoria indiretta sulla base della cittadinanza non giustificabile in base alle deroghe previste dall’articolo 46 Ce.

La sentenza della Corte di Giustizia
La sentenza della Corte di Giustizia ha ripreso le considerazioni dell’Avvocato Generale sottolineando la necessità di non prevedere un trattamento diverso a situazioni oggettivamente analoghe. Nel caso in questione la determinazione del reddito da imputare al soggetto non residente deve avvenire secondo le stesse modalità previste per i soggetto residenti. Non si può ammettere di applicare delle basi imponibili minime soltanto per i soggetti non residenti. Inoltre le eventuali differenze oggettive che scaturiscono dalla diversa residenza dei soggetti sottoposti a controlli fiscali devono essere superate tramite lo strumento dello scambio di informazioni previsto dalla citata direttiva del Consiglio 19 dicembre 19777, 77/799/Cee. In conclusione lo strumento dello scambio di informazioni deve servire per rimediare alle difficoltà che gli Stati incontrano nelle ipotesi di determinazione del reddito in capo a soggetti non residenti.