Piena legittimità all'atto impositivo da controllo formale, pur successivo al perfezionamento, per il medesimo periodo d'imposta, di un accertamento con adesione del contribuente.
Così la Cassazione, con la sentenza n. 27051 del 13 novembre 2008, ha accolto senza rinvio, ossia decidendo direttamente anche nel merito, il ricorso dell'agenzia delle Entrate. La pronuncia, pur fondandosi su una precedente norma in materia di concordato, l'articolo 3 del Dl 564/1994, può essere l'occasione per affrontare il tema, esaminando le disposizioni attualmente in vigore.

Il processo
Nel 1999, con un controllo formale, l'ufficio Iva notificava a una società l'indebita detrazione di 7.669.000 di lire per l'anno d'imposta 1994, con contestuale irrogazione di sanzione pecuniaria di pari importo. La rettifica era fondata sui dati forniti dalla società nella dichiarazione Iva: questa indicava al rigo E25 di svolgere operazioni esenti, ma poi aveva omesso di compilare il quadro B relativo al calcolo della percentuale d'indetraibilità.

La società impugnava la rettifica formale, sostenendo di aver perfezionato quell'anno l'accertamento con adesione per gli anni pregressi, ritenendo, di conseguenza, il controllo dell'ufficio, che incideva su un'annualità ormai definitiva, illegittimo.
L'ufficio, costituendosi in giudizio, si opponeva, sebbene riconoscesse l'avvenuto perfezionamento del concordato di massa invocato dalla controparte. Secondo l'Amministrazione, la definizione non avrebbe inficiato la legittimità dell'avviso di rettifica, in base all'articolo 3, comma 2-bis, del Dl 564/1994, che sanciva l'esperibilità dei controlli formali delle dichiarazioni nonostante l'adesione al concordato.

La Commissione tributaria provinciale di Como, con sentenza n. 6/6/2000, accoglieva il ricorso e il contraddittorio s'instaurava nuovamente in sede d'appello con le medesime argomentazioni. Anche nel giudizio presso la Commissione tributaria regionale della Lombardia prevaleva la tesi della società.

La Cassazione ha rilevato come la sentenza impugnata si basasse su un'asserzione errata, vale a dire che la rettifica operata dall'ufficio era stata fondata su fatti non evidenziati nella dichiarazione.
Secondo la Ctr, l'ufficio non si era limitato al controllo formale della dichiarazione, ma aveva utilizzato circostanze di fatto non presenti nella stessa.
I giudici di legittimità, invece, hanno precisato che l'effettuazione delle operazioni esenti era stata rilevata dal rigo E25 della dichiarazione, come, peraltro, riferito nella parte descrittiva delle sentenze di merito.

Per la Suprema corte, l'accertamento con adesione inficia esclusivamente ogni ulteriore atto che incide sul controllo sostanziale della dichiarazione, utilizzando prove e dati esterni e in contrasto con la stessa; non preclude, invece, l'attività finalizzata a rimediare agli errori formali, ossia i calcoli errati compiuti all'interno della dichiarazione, alla cui stregua deve essere considerata l'omissione del calcolo del pro-rata in presenza di operazioni esenti.

La disciplina in vigore
La Cassazione si è espressa, come anticipato, sulla corretta applicazione di una norma abrogata. La sua efficacia e il suo valore di supporto all'interprete che si trovi oggi a esaminare una fattispecie analoga non sono immediati.
Il decreto legislativo 218/1997, che disciplina l'odierno l'istituto dell'accertamento con adesione, non prevede (come faceva l'articolo 3, comma 2-bis, del Dl 564/1994) una norma che palesemente faccia salvi, dagli effetti del concordato, le rettifiche fondate sui controlli formali.

Si potrebbe così sostenere che l'ordinamento vigente non consente all'Amministrazione finanziaria di apportare rettifiche a seguito del controllo formale della dichiarazione ove il contribuente abbia perfezionato l'accertamento con adesione (articolo 9 del Dlgs 218/1997).
La questione merita un approfondimento.

L'accertamento con adesione è un istituto nato dall'esigenza di "deflazionare" il contenzioso tributario e, seppur non avente natura transattiva ma solo ricognitiva, è comunque finalizzato a definire la fattispecie senza ricorrere all'autorità giurisdizionale.
È un istituto "premiale": stimola il contribuente a fornire la sua collaborazione in fase pre-accertativa o pre-contenziosa, per giungere all'individuazione dell'esatta capacità contributiva, premiando sia l'Erario (che può indirizzare il suo operato in funzione dei principi costituzionali d'imparzialità, buon andamento e capacità contributiva per determinare la corretta base imponibile, non sopportando gli oneri del processo tributario) sia il contribuente, liberato dall'incertezza dell'esito del processo e gratificato dai benefici dell'istituto.

Ma è proprio questo il punto. Il contribuente, aderendo alla proposta dell'ufficio, beneficia di ciò che è previsto dal concordato (non impugnabilità, non integrabilità e non modificabilità dell'accertamento, non punibilità e altre attenuanti previste dal diritto penale, riduzione delle sanzioni a un quarto del minimo edittale eccetera), non certo di "premi" che la norma non prevede espressamente.

L'accertamento con adesione si inquadra certamente tra le disposizioni che rappresentano un'eccezione all'ordinario iter accertativo ed è, dunque, soggetto all'articolo 14 delle disposizioni sulla legge in generale, per il quale "Le leggi penali e quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi non si applicano oltre i casi e i tempi in esse considerati".
In virtù di tale disposizione, l'applicazione dei benefici dell'istituto deve essere limitata ai casi espressamente previsti dalle norme di riferimento.

La preclusione dei controlli formali non rientra certamente tra le attività che l'accertamento con adesione inibisce.
Infatti, avendo riguardo al passaggio del Dlgs 218/1997 qui rilevante, ossia alla prima parte del comma 3 dell'articolo 2, emerge che "L'accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell'Ufficio…". Non è, dunque, integrabile o modificabile, salvo che nei quattro casi previsti, ai fini delle imposte sui redditi e dell'Iva, al successivo comma quarto.
La norma pone, cioè, dei limiti alla modifica o all'integrazione dell'accertamento, ma non proibisce in alcun modo i controlli formali, che tecnicamente non rappresentano attività d'accertamento.

Nei tributi di moderna struttura, nati con la riforma degli anni settanta, l'accertamento, infatti, è solo una fase, peraltro solo eventuale, del più ampio iter procedimentale che porta alla definizione dell'onere tributario del contribuente. Iter che si compone di tre o quattro fasi.

La prima, limitata ad alcune categorie di contribuenti, è la redazione delle scritture contabili e l'adempimento degli oneri accessori (comunicazioni, vidimazioni, conservazione di documentazione, rilascio di fatture o documenti sostitutivi eccetera).
La seconda è la dichiarazione fiscale.
A queste due fasi, affidate direttamente al contribuente, ne succedono altre due, a compito dell'Amministrazione finanziaria: il controllo formale, ovvero la liquidazione del tributo in base alle indicazioni contenute nella dichiarazione e nei documenti a essa allegati (oggi non sussiste più l'obbligo dell'allegazione dei documenti, ma quello della conservazione, nonché, per i soli contribuenti sorteggiati, della produzione su richiesta dell'ufficio) e l'attività accertativa (o del controllo sostanziale), ove l'ufficio non si limita all'esame formale della dichiarazione, ma si addentra in un controllo di merito, per verificare se quanto il contribuente dichiara corrisponde alla sua effettiva capacità contributiva.

La distinzione delle due fasi delegate all'Amministrazione finanziaria trova, peraltro, chiara e palese evidenza, nell'ambito delle imposte dirette e dell'Iva, nell'atto finale del procedimento.

Nel caso del controllo formale, il primo provvedimento impositivo esecutivo ed esecutorio è la cartella di pagamento, entro cui sono riportati gli estremi dell'iscrizione a ruolo effettuata dall'agenzia delle Entrate (cui precede una comunicazione d'irregolarità che ha solo carattere interlocutorio); il controllo sostanziale si conclude, invece, con l'atto d'accertamento, atto autonomamente impugnabile.

Pertanto, in virtù della sostanziale differenza tra il controllo formale e l'accertamento, si deve ritenere che anche in base alla normativa attuale l'adesione limiti solo l'accertamento, non pregiudicando in alcun modo l'esperibilità dei controlli formali.

Rispetto al passato, l'agenzia delle Entrate è più rapida nell'emissione degli atti d'accertamento, per cui si potrebbe verificare che la comunicazione d'irregolarità, che di norma precede il controllo sostanziale, giunga successivamente al perfezionamento dell'accertamento con adesione.
In tal caso, ove il contribuente chiedesse l'annullamento della comunicazione d'irregolarità perché destinatario dei benefici dell'adesione, l'ufficio dovrebbe, comunque, procedere all'iscrizione a ruolo.

Il condizionale è d'obbligo, vista la novità della questione; tanto è vero che la Cassazione, nella sentenza esaminata, per questo motivo ha compensato le spese tra le parti.