La dichiarazione Iva presentata con un ritardo superiore a novanta giorni si considera omessa e, pertanto, non costituisce titolo per operare la detrazione dell'imposta. Sono queste le conclusioni cui giunge la Corte di cassazione con la recente sentenza del 23 agosto 2005, n. 17158, con la quale viene nuovamente affrontata l'annosa questione riguardante i rapporti intercorrenti tra detrazione e omessa dichiarazione annuale.

La controversia in esame prende le mosse da un avviso di rettifica Iva con il quale l'ufficio di Torino contestava indebite detrazioni di credito d'imposta, basandosi sul fatto che il contribuente aveva presentato la propria dichiarazione annuale con un ritardo superiore a trenta giorni. Infatti, ai sensi dell'articolo 37 del Dpr 633/72 (vigente all'epoca dei fatti, poi abrogato dall'articolo 9, comma 9, del Dpr 322/98), la dichiarazione presentata dopo tale termine era considerata omessa "a tutti gli effetti", costituendo, tuttavia, titolo per la riscossione dell'imposta da questa risultante. Da tale omissione consegue, a parere dell'ufficio accertatore, la perdita del diritto alla detrazione dell'imposta.

Va fatto presente che il principio indicato nel predetto articolo 37 è stato attualmente trasfuso nella legge di riforma delle norme sulle dichiarazioni. Infatti, l'articolo 2, comma 7, del Dpr 322/1998 prevede espressamente che le dichiarazioni presentate con un ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati.

Prima di entrare nel merito della pronuncia espressa dalla suprema Corte, giova rammentare che la dichiarazione annuale Iva, a differenza di quella dei redditi dove l'imposta viene liquidata per la prima volta, consiste essenzialmente in un riepilogo, distinto per aliquota, delle operazioni attive e passive registrate nell'anno, nonché dei versamenti e di altre informazioni statistiche richieste dal modello stesso.
Nell'attuale sistema tributario, pertanto, la funzione della dichiarazione Iva è sostanzialmente quella di fornire dati e notizie circa adempimenti compiuti precedentemente dal contribuente, ma rimasti nella sua sfera personale, quali le registrazioni contabili e le liquidazioni periodiche operate nel corso dell'anno.

Tanto premesso, le considerazioni espresse dalla suprema Corte nella sentenza in esame sono rivolte, piuttosto, ad attribuire alla dichiarazione annuale un ruolo assolutamente centrale nel sistema applicativo dell'Iva. Tale assunto trova conferma, a parere della Cassazione, anche nel fatto che, ai sensi dell'articolo 8 del Dpr 322/98, l'obbligo di presentazione della dichiarazione è previsto anche quando non è stata effettuata alcuna operazione imponibile. La dichiarazione, infatti, deve permettere all'Amministrazione finanziaria di esercitare gli opportuni controlli, tanto è vero che, qualora questa sia stata omessa, le norme sull'accertamento attribuiscono automaticamente agli uffici il potere di ricostruire induttivamente la base imponibile del contribuente.

Alla luce di quanto sopra affermato, la suprema Corte ritiene che l'unica conseguenza collegata alla dichiarazione tardiva è quella, per il fisco, di disporre di un titolo per la riscossione dell'imposta che ne risulta dovuta. Il contribuente, invero, non potrà vantare alcun diritto a conferma del fatto che la dichiarazione annuale costituisce "l'unico strumento indefettibile per riconoscere il diritto alla detrazione dell'imposta".

Non giova al contribuente, inoltre, invocare una presunta analogia tra dichiarazione omessa e dichiarazione non sottoscritta. Ciò in quanto, come già rilevato in precedenti sentenze (cfr. Cass. 19 novembre 2001, n. 14506; 21 luglio 1995, n. 7957; 20 luglio 1994, n. 6764), anche la dichiarazione non sottoscritta, non essendo riferibile ad alcun dichiarante, deve essere considerata inesistente sul piano giuridico. Sul punto, tuttavia, è bene precisare che attualmente la nullità derivante dalla mancata sottoscrizione della dichiarazione può essere sanata, ai sensi dell'articolo 1, comma 3, del Dpr 322/98, qualora il contribuente provveda ad adempiere a tale omissione entro trenta giorni dal ricevimento dell'invito da parte dell'ufficio dell'Agenzia delle Entrate.

La sentenza qui esaminata, pur nella sua perentorietà, merita alcune considerazioni di sistema, con stretto riguardo al diritto alla detrazione dell'imposta e al rimborso (o al riporto) dell'Iva a credito.
A tal riguardo, è utile precisare che la detrazione dell'imposta assolta sulle operazioni passive e il diritto al rimborso assolvono alla funzione di garantire la neutralità del tributo, rispetto ai passaggi compiuti dal bene o servizio prima di essere acquistati dai cosiddetti consumatori finali.
Tale diritto nasce nel momento in cui l'imposta diventa esigibile e, per il suo esercizio, occorre che il contribuente sia in grado di provare, su base documentale, se e in quale misura tale diritto gli competa.
In base all'articolo 18, paragrafo 1, della sesta direttiva Cee, infatti, il diritto alla deduzione (rectius detrazione) dell'imposta sul valore aggiunto è subordinato unicamente al possesso di una fattura, o altro documento a essa equiparato (ad esempio, bolletta doganale), redatta in conformità alle disposizioni a essa applicabili. Ne consegue, dunque, che ai fini dell'esercizio di tale diritto non è richiesta l'annotazione negli appositi registri della fattura o degli altri documenti ora menzionati, essendo questo unicamente un adempimento formale per esigenze riguardanti l'accertamento del tributo.

Ai fini del concreto esercizio del diritto alla detrazione, tuttavia, è necessaria l'imputazione dell'imposta detraibile in sede di dichiarazione annuale o di liquidazione periodica o annuale (vedi circolare del 24 dicembre 1997, n. 328).
Sul punto, peraltro, è opportuno richiamare la risoluzione n. 60/E dell'8 agosto 2001, che affronta proprio la questione riguardante un rimborso erogato a seguito di presentazione del modello VR e successiva omessa presentazione della dichiarazione annuale. In tale occasione, l'Agenzia delle Entrate si è espressa, sulla falsariga di precedenti pronunce della Cassazione, nel senso di ritenere sussistente il credito Iva anche qualora non sia stata presentata la dichiarazione annuale, purché il contribuente abbia regolarmente annotato tutte le fatture dalle quali tale credito scaturisce e operato la relativa detrazione nelle liquidazioni periodiche. Ciò in quanto, ai sensi dell'articolo 28, quarto comma, del Dpr 633/72 (attualmente abrogato), il diritto alla detrazione dell'imposta si perde unicamente quando questa non venga computata sia nel mese di competenza che in sede di dichiarazione annuale. Pertanto, nel caso esaminato dalla suddetta risoluzione, l'omissione della dichiarazione annuale che consegua all'erogazione del rimborso dell'Iva richiesto con il modello VR, non comporta la pretesa da parte dell'ufficio alla restituzione della somma rimborsata.
Va fatto presente che, pur essendo il citato articolo 28 già abrogato al momento della emanazione della citata risoluzione n. 60/2001, il principio in essa espresso può essere esteso anche alla situazione normativa attualmente vigente.