E’ quanto affermato nell’ordinanza 149/2010, con la quale la Corte di cassazione ha respinto le tesi del contribuente confermando l’atto impositivo.

Dopo avere constatato un anomalo rapporto tra poste attive e passive in dichiarazione annuale, il competente ente impositore emette apposito avviso di rettifica, che viene impugnato dal contribuente, trovando favorevole accoglimento sia nel primo che nel secondo grado del giudizio.

L’ufficio ricorre avverso le decisioni di merito, ottenendo ragione dalla Commissione tributaria centrale, che valorizzando il percorso logico/argomentativo seguito nella formazione della contestazione, restituisce dignità all’atto di rettifica.

La parte si oppone al giudicato della Commissione centrale in forza di tre motivi con i quali, lamentando violazione di legge e vizio di motivazione, si duole sostanzialmente del fatto che il giudice di terzo grado ha ritenuto i due atti di notorietà, prodotti in giudizio, inidonei a fornire la prova a giustificazione del finanziamento familiare effettuato all’impresa (motivo di fondo contestato dall’ufficio). Secondo la tesi del contribuente, i due atti notori, se ammessi, avrebbero invece spiegato l’effetto sull’apparente anomalia del rapporto tra costi e ricavi da cui ha avuto origine l’accertamento.

La Suprema corte ritiene infondati tutti i profili di censura, argomentando succintamente, ma con piena efficacia delucidatoria, che la Commissione tributaria centrale non ha escluso l’ammissibilità dei due atti, ma, diversamente, ha attribuito agli stessi, secondo il suo prudente apprezzamento (articolo 116, codice di procedura civile), valore non di prova piena, ma meramente indiziaria.

A tal fine, il Collegio ha ritenuto la produzione non idonea a fornire la prova giustificatoria del fatto controverso, “tanto più che tali dichiarazioni, come lo stesso ricorrente assume, provenivano da lui stesso, dal coniuge e dai genitori”.

In tal modo, la Suprema corte sottintende che il processo tributario deve svolgersi nell’effettivo contraddittorio delle parti, vale a dire che le prove devono formarsi nel corso del giudizio. Pertanto, l’atto notorio, che è una dichiarazione resa dal soggetto a un pubblico ufficiale, non può assumere valore di prova, risultando, quindi, insufficiente a dimostrare la congruenza tra costi e ricavi, atta a far così decadere la contestazione.

Ne deriva che l’atto di notorietà (questo il quid novi della pronuncia) ha solo valore indiziario e tale circostanza presuppone – interpretando la ratio impressa dalla sezione tributaria alla motivazione dell’ordinanza – che l’articolo 111 della Costituzione sul giusto processo va inteso pensando a un processo che deve svolgersi nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti a giudice terzo e imparziale. Ciò significa che le prove devono essere raccolte nell’effettivo contraddittorio delle stesse.

In questa occasione, quindi, l’atto notorio non assume valore di prova legale, determinando la conferma della reviviscenza dell’atto impugnato.

Peraltro, la sezione tributaria della Corte di cassazione (sentenza 4269/2002) aveva già da tempo affrontato la questione relativa alla possibilità, da parte del contribuente, di introdurre nel processo tributario dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, muovendo dalla premessa che è ammessa la possibilità che le dichiarazioni rese da terzi agli organi dell’Amministrazione finanziaria trovino ingresso nel processo tributario a carico del contribuente. In sostanza, ha ammesso che anche il ricorrente possa introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale. Si tratta di una interpretazione finalizzata a dare concreta attuazione ai principi del giusto processo e a garantire la parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa.

Dovendo valutare il valore attribuibile alle “dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà” nell’ambito della fase istruttoria del processo tributario, si osserva che l’articolo 47 del Dpr 445/2000 (Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa) dispone che l’atto di notorietà concernente stati, qualità personali o fatti che siano a diretta conoscenza dell’interessato è sostituito da dichiarazione resa e sottoscritta dal medesimo con la osservanza delle modalità di cui all’articolo 38 dello stesso decreto. Aggiunge, inoltre, la disposizione che la dichiarazione resa nell’interesse proprio del dichiarante può riguardare anche stati, qualità personali e fatti relativi ad altri soggetti di cui egli abbia diretta conoscenza.

Dalla lettura della disposizione si evince, in primo luogo, che la dichiarazione sostitutiva di atto notorio può riguardare sia stati, qualità personali e fatti di cui l’interessato è a diretta conoscenza sia relativi a soggetti terzi, di cui naturalmente lo stesso sia a diretta conoscenza.

Ne discende che la generale applicazione dell’istituto ai rapporti tra cittadini e Pubblica amministrazione, sancita dal comma 3 dell’articolo 47, fa propendere per l’applicabilità dell’istituto anche ai rapporti tra fisco e contribuente (risoluzione 68/2009).

Tanto premesso, la Corte di cassazione ha già avuto modo di puntualizzare al riguardo che la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, così come l’autocertificazione, ha attitudine certificativa e probatoria esclusivamente in alcune procedure amministrative, essendo viceversa priva di qualsiasi efficacia in sede giurisdizionale (sentenza 16348/2008).

Più specificamente, nel contenzioso tributario, secondo un principio consolidatamente affermato dalla Corte di legittimità (cfr Cassazione, sentenze 703/2007, 5312/2006, 18856/2004, 10981/2001 e, a sezioni unite, 10153/1998), l’attribuzione di efficacia probatoria alle dichiarazioni sostitutive di notorietà trova ostacolo invalicabile nella previsione dell’articolo 7, comma 4, del Dlgs 546/1992, giacché finirebbe per introdurre nel processo tributario - eludendo il divieto di giuramento, oltre che di prova testimoniale, sancito dalla richiamata disposizione - un mezzo di prova, non solo equipollente a quello vietato, ma anche costituito al di fuori del processo (Cassazione, 744/2003).

L’esclusione di efficacia probatoria, così chiaramente esposta, è stata ribadita nella successiva sentenza 16348/2008. In quest’ultima, sebbene il nucleo centrale della motivazione rinvia a quanto stabilito nella precedente sentenza 703/2007, la Corte richiama tanto il “divieto di giuramento” quanto quello di “prova testimoniale”, entrambi contenuti nel comma 4 dell’articolo 7.

Tale differenza evoca l’idea che l’inefficacia probatoria coinvolga, a parte quelle rese da se stessi, anche le dichiarazioni rese da terzi, ma la parte motiva della decisione sembra risolvere entrambe le questioni sulla base del medesimo principio, ossia con la negazione di qualsiasi valore probatorio tanto all’una quanto all’altra dichiarazione.