La Cassazione, con la sentenza n. 17051 e con la concomitante pronuncia n. 17052 (concernente la tassazione degli “interessi maturati” su investimenti all’estero), torna sulla questione “Tangentopoli 1992” e sui flussi di denaro non dichiarati dai soggetti indagati. Nella specie, il Collegio analizza il caso di un operatore, in quegli anni divenuto noto nei fatti di cronaca proprio per la circostanza di essere stato coinvolto nell’inchiesta sulle maxitangenti Enimont, tanto da scontare una pena detentiva per i reati commessi.

La vicenda processuale nasce nel mese di novembre 1998, quando al contribuente veniva notificato un atto di contestazione riferibile a violazioni alla normativa Irpef per l’anno 1992, con irrogazione delle sanzioni previste dall’articolo 5, del Dl 167/1990 (in base al quale è punita – comma 4 – con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 10 al 50% dell'ammontare degli importi non dichiarati e con la confisca di beni di corrispondente valore, nonché – comma 5 – che la violazione dell'obbligo di dichiarazione previsto nell'articolo 4, comma 2, è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 10 al 50% dell'ammontare degli importi non dichiarati), per non aver inserito nella dichiarazione dei redditi somme allo stesso riconducibili su conti esteri, come previsto dall’articolo 4, commi 1 e 2, dello stesso corpus normativo del 1990 (la riferita disposizione prevede al comma 1 che le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate residenti in Italia, che al termine del periodo d'imposta detengono investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione dei redditi, e al comma 2 che in questa devono altresì indicare l'ammontare dei trasferimenti da, verso e sull'estero che nel corso dell'anno hanno interessato gli investimenti all'estero e le attività estere di natura finanziaria).

Il ricorrente aveva eccepito, in primo grado, “l’incompetenza dell’ufficio accertatore” (in via preliminare) e “l’illegittimità o la nullità dell’atto impugnato sotto numerosi profili” (nel merito), ma la Commissione tributaria provinciale, considerato che il 1° aprile 1998 era entrato in vigore il nuovo regime sanzionatorio introdotto con il Dlgs 471/1997, aveva accolto parzialmente il ricorso, rideterminando le sanzioni in misura inferiore a quelle accertate in applicazione delle più miti penalità portate dal nuovo articolo 8 a supporto delle irregolarità formali delle dichiarazioni fiscali.

Il giudicato di prime cure non soddisfaceva, tuttavia, il contribuente, il quale nel relativo appello riproponeva “genericamente tutte le eccezioni e le argomentazioni svolte in primo grado”, ma la Commissione regionale confermava la sanzione determinata dal primo giudice.

In particolare, assodato che il contribuente, non presentando la dichiarazione dei redditi, abbia contravvenuto all’obbligo di presentazione dell’apposito quadro “W” (ora RW) da allegare alla stessa per la disponibilità di capitali all'estero, ha osservato:

- che la tesi sostenuta dall'appellante, secondo la quale egli non era tenuto alla presentazione del predetto modello W in quanto non effettivo proprietario o beneficiario delle somme, tra l’altro detenute all’estero, ma solo fiduciario di terzi nella costituzione e nella movimentazione del deposito, non può essere condivisa perchè – se accolta – avrebbe vanificato la disposizione di legge mandando esente dall’obbligo sia il titolare apparente, non essendo l’effettivo beneficiario del deposito, sia il vero proprietario dei titoli, destinato a rimanere nell'anonimato

- che la violazione accertata non costituisce mera irregolarità formale, ma un vero e proprio caso di omissione della dichiarazione, alle cui violazioni non si applicano le sanzioni contenute nel Dl 167/1990 perchè abrogate dal diritto sopravvenuto costituito dal Dlgs 471/1997.

Il Dl 167/1990, convertito dalla legge 227/1990, rappresenta il provvedimento cardine della normativa in questione, la cui disciplina, conosciuta sotto la denominazione di “monitoraggio fiscale”, fu approvata in quanto motivata esclusivamente dalla necessità per l'Erario di monitorare i trasferimenti di valuta da e per l'estero, quali manifestazioni di capacità contributiva.

Detto provvedimento si rivolge, alle persone fisiche fiscalmente residenti in Italia – per cui restano esclusi dal monitoraggio i soggetti non residenti (per l'evidente ragione che i redditi da questi prodotti all'estero non sono, in linea di massima, assoggettati a imposizione in Italia) – e impone, ai predetti contribuenti, di esporre in un apposito quadro della dichiarazione dei redditi (RW):

a) gli investimenti all'estero e le attività estere di natura finanziaria attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, detenuti al termine del periodo di imposta, nonché i trasferimenti da, verso e sull'estero che nel corso dell'anno hanno interessato i suddetti investimenti e le attività

b) i trasferimenti da e verso l'estero di denaro, certificati in serie o di massa o titoli effettuati attraverso soggetti non residenti, senza il tramite di intermediari residenti.

In effetti, la legislazione sul monitoraggio fiscale nasce nel quadro della liberalizzazione valutaria a seguito della Direttiva comunitaria n. 88/1988, attuata mediante l'emanazione del Dm 27 aprile 1990, al fine di evitare che dalla libera circolazione di capitali in ambito internazionale potessero scaturire fenomeni di evasione. La normativa in questione, quindi, si pone quale strumento per l'Amministrazione finanziaria di accertare redditi non dichiarati, o meglio, il "possesso" di redditi afferenti alle consistenze e/o ai trasferimenti. Al riguardo, la Corte di cassazione ha contribuito a delinearne l'ambito soggettivo di applicazione. Con la sentenza n. 9320/2003, la Suprema corte ha, difatti, affermato il principio secondo cui “l'obbligo di dichiarazione in questione riguardi non solo gli effettivi beneficiari o i detentori occulti dei conti in questione ma anche coloro che ne hanno disponibilità e possibilità di movimentazione: diversamente, verrebbe ad essere vanificato lo scopo stesso della legge sul c.d. monitoraggio fiscale, quale invece espressamente enunciato nel preambolo del decreto-legge e cioè la straordinaria necessità ed urgenza di adottare disposizioni di natura fiscale atte a consentire la possibilità di controllo di talune operazioni finanziarie da e verso l'estero, anche in vista della predisposizione di meccanismi di cooperazione e di scambio di informazioni tra i paesi comunitari, nonché di talune importazioni ed esportazioni al seguito di denaro, titoli o valori per contenere l'uso del contante”.

Una pronuncia di particolare rilevanza in quanto sottopone alle previsioni del Dl 167/1990 anche i soggetti che, pur non essendo "beneficiari definitivi" dell'attività detenuta all'estero o del trasferimento effettuato, hanno, di fatto, la possibilità di procedere a movimentazioni di capitali. Ad esempio, secondo il suesposto principio, potrebbero dover compilare il quadro RW della dichiarazione personale dei redditi anche gli amministratori di società italiane che hanno potere di firma su conti correnti da queste detenuti all'estero (sempre che, ovviamente, non ricorrano altre cause di esclusione).

Secondo l’analisi della Cassazione, il ricorso appare infondato fin dall’inizio. Sicché, il giudice di legittimità ribadisce il principio di diritto già in precedenza espresso in merito all'obbligo per il soggetto detentore di segnalare e fornire le informazioni necessarie al monitoraggio delle attività e dei beni detenuti all'estero, anche nell'ipotesi in cui si tratti di patrimoni di terzi affidati esclusivamente in gestione. E cioè “In tema di monitoraggio fiscale, anche i soggetti non beneficiari effettivi dei trasferimenti debbono ritenersi destinatari dell'obbligo, previsto dall’art. 4 D.L. 28 giugno 1990 n. 167 (convertito in legge 4 agosto 1990 n. 227), delle sanzioni derivanti dalla violazioni dello stesso, comminate dal successivo art. 5, di indicare, nella propria dichiarazione dei redditi, gli investimenti all’estero e/o le attività estere di natura finanziaria che detengono al termine del periodo d’imposta tutte le volte che tali soggetti abbiano la disponibilità e/o, comunque, la possibilità di movimentazione di detti investimenti e/o attività quale soggetto avente la disponibilità di fatto di somme di danaro, anche se non proprie, ma con il compito (assunto e/o adempiuto) di trasferirle all’effettivo beneficiario”. Il controllo delle operazioni finanziarie da e verso l'estero perseguito dal legislatore, invero, può essere efficacemente ottenuto solo dando alla nozione di detenzione un significato onnicomprensivo perché anche la detenzione nell'interesse altrui costituisce idoneo strumento di occultamento degli investimenti e delle attività finanziarie indicati nella norma.

Di fatto, nelle articolate sentenze 17051 e 17052 del 2010, è stato ribadito l’obbligo generalizzato di compilazione del quadro RW sulla base del concetto, espresso dalla norma, di detenzione dell'attività estera. In particolare, la pronunce hanno esaminato il caso di un contribuente:

Su questi elementi di difesa, i giudici della Cassazione hanno invece espresso una netta pronuncia di segno opposto, nel senso che il principio di detenzione di una attività estera contenuto nella norma sul monitoraggio fiscale è integrato anche dal solo fatto di trasmettere istruzioni per conto del fiduciante concretizzando, dunque, una "movimentazione" dell'attività estera.

Per l’articolo 6, comma 1, del Dl 167/1990, (nel testo applicabile alla specie ratione temporis), le somme in denaro, titoli o valori mobiliari trasferiti o costituiti all’estero, senza che ne risultino dichiarati i redditi effettivi, si presumono, salvo prova contraria, fruttiferi in misura pari al tasso ufficiale medio di sconto vigente in Italia nel relativo periodo di imposta, a meno che nella dichiarazione non venga specificato che si tratta di redditi la cui percezione avviene in un successivo periodo d’imposta. La presunzione legale di fruttuosità delle somme e degli altri strumenti finanziari trasferiti o costituiti all’estero e, quindi, di redditività fiscale degli stessi, evidenzia l’indissolubile collegamento genetico e funzionale esistente tra la sanzione irrogata per la disponibilità di capitali all’estero e l’imponibilità fiscale dei redditi presuntivamente tratti da quella disponibilità.
 

Nella specie va rilevato che la sanzione conseguente a tale omissione è stata irrogata nel massimo edittale, in considerazione della gravità del danno e della complessa natura delle operazioni tese a nascondere all’Erario attività altrimenti imponibili: tanto conferma la sussistenza del collegamento detto e, quindi, “la sussumibilità della fattispecie unicamente nell’inciso finale dell’art. 20, comma 1, (del D. Lgs. n. 472/1997) che consente all’Ufficio di notificare l’"atto" di contestazione o di irrogazione di sanzione nel maggior termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi, ove la sanzione sia collegata (come accertato innanzi nella specie) a tale accertamento”. La finalità perseguita dalla norma (monitorare i trasferimenti di valuta da e per l’estero, quali manifestazioni di capacità contributiva) evidenzia l’inesatta o incompleta indicazione di “dati rilevanti (...) per la determinazione del tributo” punite dall’articolo 8, comma 1, del Dlgs 471/1997, i quali, di conseguenza, impongono di confermare il principio per il quale la specialità della previsione sanzionatoria contenuta in un testo di legge avente a oggetto esclusivamente il monitoraggio fiscale e integrato da altro testo normativo, il Dlgs 125/1997, recante norme in materia di circolazione transfrontaliera di capitali, in attuazione della direttiva 91/CEE, rende palese la volontà del legislatore di sanzionare in modo specifico e autonomo le violazioni di cui all’articolo 4 del Dl 167/1990. Con la conseguenza che la relativa disciplina deve ritenersi non essere stata tacitamente abrogata, per incompatibilità delle rispettive previsioni, dall’invocato articolo 16, del Dlgs 471/1997 (cfr Cassazione, sentenze nn. 10607/2003 e 3830/2009).

Per il giudici di legittimità il rilievo impone, quindi, di confermare il principio, per effetto del quale si palesano, conseguentemente, del tutto irrilevanti i fatti addotti dal ricorrente, essendo sufficiente a integrare l’obbligo in esame anche la circostanza, ammessa dallo stesso ricorrente, di aver trasmesso “istruzioni e volontà dell’effettivo titolare” perchè tale attività integra, comunque, un'opera di vera e propria movimentazione degli investimenti e/o delle attività finanziarie rilevante ai fini della norma.