In quanto tale il luogo di tassazione ai fini Iva deve essere individuato nello Stato di residenza del destinatario

Secondo la Corte la società al centro della controversia, che ha la propria sede nei Paesi Bassi ed è titolare di una licenza su un software standard non trasferibile a terzi, non ricaverebbe alcuna utilità soltanto dal suo utilizzo poiché risulta indispensabile l’adattamento del programma alle specifiche esigenze aziendali. In questo contesto a nulla rileva la circostanza che le due prestazioni siano state fatturate in modo autonomo e distinto.
La sentenza emessa dalla Corte di Giustizia il 27 ottobre a conclusione del procedimento C-41/04, è di grande interesse non soltanto per la problematica esaminata, e, cioè, l’individuazione del luogo di imposizione ai fini Iva delle operazioni relative alla commercializzazione e all’adattamento di un software, ma, soprattutto per l’analiticità con cui viene affrontata la questione, con particolare riguardo alla qualificazione giuridica delle singole vicende che compongono la transazione commerciale oggetto della presente vertenza.
Due prestazioni o una soltanto?
La questione è, nel suo complesso, abbastanza semplice in quanto si tratta di stabilire se la cessione di un pacchetto software standard, successivamente adattato alle necessità dell’acquirente, rappresenti un’unica prestazione complessiva o, invece, due distinte prestazioni di servizi e, cioè, da un lato la fornitura del prodotto standardizzato e, dall’altro, la programmazione degli adattamenti alle esigenze del cessionario.
La società al centro della controversia
Passando al merito della fattispecie, si rileva che la Levob, società di assicurazioni con sede nei Paesi Bassi, ha concluso con una impresa statunitense un contratto per la fornitura di un software per la gestione di contratti di assicurazione. In base al contratto la Levob ha acquisito, a tempo determinato, una licenza non trasferibile a terzi sul software standard, ottenendo, altresì, uno specifico impegno, a carico della società venditrice, ad effettuare i necessari adattamenti del programma rispetto al sistema informatico in uso presso la Levob nonché all’addestramento del personale di quest’ultima.
La posizione dell’interessato…
La società olandese ha ritenuto di dover assoggettare ad imposta soltanto le prestazioni di servizi ricevute dalla società americana consistenti nell’adattamento del software alle proprie specifiche necessità e ha considerato la fornitura del software alla stregua di una mera cessione di beni, come tale non imponibile in quanto il cedente è operatore extra comunitario.
…e quella dell’Amministrazione finanziaria olandese
Tale tesi è stata contestata dall’Amministrazione finanziaria olandese secondo cui la società statunitense avrebbe concesso alla Levob una licenza complessiva sul software adattato, con la conseguenza che tale operazione avrebbe dovuto essere tassata nel suo complesso come prestazione di servizi nello Stato di residenza dell’acquirente.
La controversia passa alla Corte di Giustizia
Le locali autorità giudiziarie hanno preferito rimettere la questione alla Corte di Giustizia europea chiedendo, in particolare, quale sia la qualificazione giuridica da riconoscere, alla luce delle indicazioni contenute nella sesta direttiva, alla fornitura di un programma informatico e ai suoi successivi adattamenti da parte della società venditrice. In particolare se tali operazioni debbano essere considerate, sotto il profilo giuridico, in modo distinto o unitario e se, in quest’ultimo caso, tale operazione concretizzi una cessione di beni o, piuttosto, una prestazione di servizi. La rilevanza della questione si coglie, ictu oculi, atteso che, a seconda della soluzione proposta, si applichino distinte regole per quanto concerne l’individuazione del luogo di tassazione delle operazioni nonché l’imponibilità o meno delle medesime.
La posizione della Corte
La Corte, rifacendosi a quanto evidenziato nella causa C-349/96, ha rilevato che dall’interpretazione dell’articolo 2 della sesta direttiva discende che ciascuna prestazione di servizi deve essere considerata, di regola, come autonoma e indipendente e che la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non deve essere artificialmente scomposta in più parti, per non alterare la funzionalità del sistema dell’imposta sul valore aggiunto. Secondo la Corte, in buona sostanza, per valutare se due prestazioni abbiano carattere unitario, occorre valutare l’utilità economica che esse, complessivamente considerate, concorrono ad assicurare al destinatario delle medesime.
Il caso in esame
Secondo la Corte, considerato che la società Levob non ricaverebbe alcuna utilità dal solo utilizzo del software standard, dato che è indispensabile l’adattamento del programma alle specifiche esigenze aziendali, è da ritenersi che "siffatta fornitura e siffatto ulteriore adattamento di un programma costituiscano in linea di principio un’unica prestazione ai fini Iva", e a nulla rileva la circostanza che le due prestazioni siano state fatturate in modo autonomo e distinto.
Prestazione di servizi o cessione di beni?
La Corte, inoltre, ha precisato che tale prestazione, unitariamente considerata, presenta caratteri che la qualificano più come "prestazione di servizi" (articolo 6 della citata direttiva) che non come "cessione di beni". E, difatti, come si evince dal chiaro intendimento delle parti, le prestazioni di adattamento, assistenza e addestramento del personale della società acquirente hanno carattere assorbente rispetto alla mera operazione di cessione del supporto informatico e rivestono, come tali, carattere predominante rispetto alla possibilità di garantire alla Levob l’utilizzo effettivo del programma acquistato.
Il luogo di tassazione della prestazione
Per quanto, infine, concerne la determinazione del luogo di imposizione della composita prestazione, i giudici comunitari hanno ritenuto applicabile la regola contenuta nell’articolo 9, n.2, lett.e), terzo trattino della sesta direttiva. L’articolo 9 detta dei criteri generali, accanto ad altri più puntuali e specifici, per individuare il luogo di tassazione delle operazioni. Scopo di questa disposizione, per la verità alquanto complessa, è di evitare i conflitti di competenza che possono portare, se non scongiurati, sia ad una doppia imposizione che alla mancata tassazione di cespiti.Contrariamente alla regola generale (che in concreto si rivela di applicazione residuale) secondo cui il luogo di tassazione coincide con quello in cui il prestatore ha stabilito la propria residenza, l’articolo 9, n. 2, lett.e) stabilisce che per "le prestazioni fornite da consulenti, ingegneri, uffici studi, avvocati, periti contabili ed altre prestazioni analoghe nonché elaborazione dati e fornitura di informazioni" il luogo di tassazione sia individuato nello Stato di residenza del destinatario della prestazione.

La Corte ha rilevato che la disposizione in esame riguarda non tanto le professioni quali quelle di ingegnere o di avvocato ma, piuttosto, le prestazioni di servizi rese da tali professionisti e quelle ad esse assimilabili. Ne deriva, di conseguenza che, poichè la prestazione di servizi avente ad oggetto l’adattamento di un software alle esigenze specifiche del cliente, può essere validamente posta in essere anche da esperti di informatica (e non necessariamente da ingegneri) la prestazione posta in essere dalla società americana rientra nell’ambito applicativo della disposizione di cui al citato articolo 9, n.2, lett.e) terzo trattino. Per cui, risultando la suddetta prestazione imponibile nello Stato di residenza del destinatario della stessa, i relativi obblighi di assolvimento del tributo ricadranno in capo alla società olandese.