E’, in sintesi, il contenuto della sentenza n. 10148 del 28 aprile emessa dalla Corte di cassazione.

 

Con due separati avvisi di accertamento induttivo, i cessati uffici Iva e Imposte dirette rettificavano per la medesima annualità la dichiarazione Iva e quella dei redditi presentate:

Nell’impugnare gli atti, la società sosteneva violazione dell’articolo 54 del Dpr 633/1972 e dell’articolo 39 del Dpr 600/1973, in quanto le ricostruzioni induttive non sarebbero state supportate da presunzioni gravi, precise e concordanti (ex articolo 2729 codice civile), nonché, nel merito, travisamento dei fatti poiché l’ufficio non avrebbe tenuto conto, nella valutazione complessiva della situazione gestionale dell’impresa, dello stato di dissesto dell’azienda che ha poi portato all’amministrazione straordinaria.

 

Le Commissioni tributarie di merito hanno uniformemente rigettato le impugnazioni, con approdo ultimo della società alla Corte di cassazione in forza di svariati motivi, comunque riconducibili alle seguenti contestazioni sostanziali:

 

La Suprema corte ritiene le doglianze destituite di fondamento e osserva, sul tema centrale della vicenda, che è del tutto errata l’asserzione del contribuente dell’applicazione generalizzata del ricarico per entrambi i settori impositivi, mentre l’ufficio, per determinare il reddito tassabile ai fini della imposte dirette ha applicato la percentuale di redditività sui ricavi, la quale non deve essere confusa, osserva, con il ricarico, applicato all’Iva, che è cosa diversa dalla prima dovendosi tener conto anche dei costi sostenuti dall’impresa.

Per chiarezza metodologica, si osserva infatti che, in contabilità aziendale, in termini estremamente riduttivi, “la redditività” indica la percentuale di guadagno percepita dai soci che hanno investito nel capitale proprio dell’azienda il proprio denaro o i propri beni, ove l’indicatore della redditività del capitale proprio dei soci investito nell’azienda è dato dal Roe (return on equity = redditività del capitale proprio), che è il risultato del rapporto tra l’utile netto dell’esercizio e il capitale proprio. Questo indice deve essere confrontato con lo stesso indice riferito agli anni precedenti e con quello delle altre imprese dello stesso settore per poterne esprimere un giudizio in termini positivi o negativi.

Il “ricarico”, normalmente espresso in percentuale, è per l’azienda produttrice il margine che viene sommato ai costi di produzione per determinare un prezzo di vendita che consenta la realizzazione di un profitto. Si ricorda inoltre che, ai fini della determinazione del reddito di impresa, i ricavi sono principalmente costituiti dai corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi rientranti nell’attività propria dell’impresa, ivi compresi, per le società di persone e di capitali, i corrispettivi da cessione dei titoli azionari e obbligazionari (cfr articolo 85 del Tuir).

 

Ciò chiarito, risulta per tabulas dalla motivazione della sentenza 10148/2010 che i due criteri adoperati dall’ufficio settorialmente non sono tra loro inconciliabili, potendo pacificamente verificarsi che, applicando la percentuale del 40%, la società potesse realizzare un margine di utile netto corrispondente alla percentuale indicata dall’ufficio e confermata dal giudice di merito.

Tuttavia, ammonisce la Corte, non basta contestare con affermazioni di principio la pretesa inconciliabilità delle due diverse rettifiche induttive senza incorrere nel vizio di non autosufficienza della doglianza, in quanto la mera constatazione della diversità del metodo non implica divergenza rispetto ai risultati. D’altronde, il giudice del riesame, confermando il primo giudicato, ha espressamente tenuto conto “delle difficoltà del mercato dell’azienda (difficoltà che hanno portato al dissesto della società)”, abbattendo notevolmente perciò il ricarico degli anni precedenti assestato tra il 90 e il 110%. Al riguardo il giudice di legittimità fa anche notare – circostanza non di poco conto - che la società non ha comunque ragione di lamentarsi in quanto se anche l’ufficio imposte avesse applicato - come per l’Iva - il ricarico del 40%, anziché la redditività dell’8%, il debito fiscale sarebbe stato di gran lunga superiore a quello che ne è emerso.

 

Ma le lamentele del contribuente non reggono neanche di fronte al contestato tasso di ricarico applicato, trattandosi di ragioni infondate o inammissibili per ulteriore difetto di autosufficienza, peraltro senza essere neanche avvalorate da supporti documentali. L’ufficio ha infatti tenuto conto dello stato di sofferenza dell’azienda, motivo per cui ha operato l’abbattimento del ricarico al 40% a fronte di quello dichiarato negli anni precedenti del 110% (dato incontestato), disconoscendo il dato del 10% applicato nell’annualità de qua, rappresentando l’inammissibile divario prospettato dalla società nella gestione caratteristica un fatto del tutto eccezionale ma comunque possibile ad avviso della Corte, solo che tale brusco e repentino calo deve essere individuato nella vera causa e rappresentato all’ufficio, che può tenerne conto. Circostanze del genere possono essere attribuibili sia a fattori endogeni sia a fattori esogeni nella strategia aziendale, ma appunto perché rappresentano elementi di rilevante gravità e, comunque, derogatorie rispetto al fine perseguito dall’imprenditore, le stesse devono essere dettagliatamente comprovate, non bastando che siano apoditticamente conclamate. A meno che non siano imputabili a fatti notori (tipo recessione, variabili ambientali o tecnologiche, e simili) che confermerebbero ex se, senza alcuna esplicita dimostrazione, l’andamento negativo dei flussi aziendali. Ma vicende del genere non sono state riscontrate nel caso di specie. “Crisi del settore”, si è giustificata l’impresa. Secondo la Cassazione, questa affermazione non è sufficiente a giustificare l’evenienza esposta, ravvisando pertanto piena legittimità nel recupero effettuato dagli uffici accertatori, poiché l’azienda che abbatte improvvisamente il ricarico sulla merce, non coprendo così nemmeno i costi fissi generali, senza giustificare esplicitamente neppure un’eventuale situazione di crisi interna, rappresenta un fatto sintomatico indice di una falsata o quantomeno sospetta evidenziazione all’Amministrazione finanziaria; come dire comportamento antieconomico sinonimo di possibile evasione fiscale. Infatti, in periodi di crisi strutturale l’azienda può stabilire di ridurre gli utili abbattendo il ricarico, ma se decide di non recuperare neppure i costi sopportati, allora deve provare di avere adottato una politica di liquidazione o di riconversione che giustifica la rinuncia a ogni utile.

 

Giurisprudenza consolidata (Cassazione 21147/2009, 19260/2005, 5870/2003, 15534/2002) ha sostanzialmente affermato che l’accertamento dei maggiori ricavi d’impresa può essere affidato alla considerazione della difformità della percentuale di ricarico applicata dal contribuente rispetto a quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza qualora essa raggiunga (come nel caso di specie) livelli di abnormità e irragionevolezza tali da privare la documentazione contabile di ogni attendibilità.

Inoltre, è stato aggiunto che, in tema di accertamento induttivo dei redditi d’impresa, consentito dall’articolo 39, comma 1, lettera d), Dpr 600/1973, sulla base del controllo delle scritture e delle registrazioni contabili, l’atto di rettifica, qualora l’ufficio abbia sufficientemente motivato sia specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio sia dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l’operato degli accertatori, nel senso che null’altro l’ufficio è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte, mentre grava sul contribuente l’onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, anche in relazione all’antieconomicità delle stesse (Cassazione 1647/2010, 951/2009, 11599/2007).

 

Infine, la Corte indirizza la valutazione ermeneutica sulla denuncia della società secondo cui il ricarico del 40% è stato applicato in maniera generalizzata su tutte le vendite mentre avrebbe dovuto essere applicata la media ponderata.

Anche tale affermazione di principio, formulata in termini assoluti, secondo la quale la presunzione formulata in base alla “media semplice” e non in base alla “media ponderata” non ha i requisiti di gravità precisione e concordanza, e quindi non può essere utilizzata ai fini dell’accertamento, è in contrasto con la giurisprudenza della Cassazione (sentenze 26312/2009, 979/2003, 12774/1998), la quale ha affermato, in linea generale, la piena legittimità dell’impiego di entrambe le medie perché nessuna norma di legge prescrive il criterio di calcolo che deve essere adottato (Cassazione 14576/2001), ritenendo che il ricorso al sistema della media semplice, anziché a quello della media ponderale, non è legittimamente invocabile qualora il soggetto economico abbia a commercializzare prodotti che, per tipologia e caratteristiche anche merceologiche, non siano comparabili e rappresentino elementi di eterogeneità tali da richiedere valutazioni autonome e distinte, non sussumibili sotto un unico coefficiente (Cassazione 4305/1997). In altri termini, non si può escludere a priori la valenza indiziaria del ricarico medio, in relazione alle vendite effettuate “a nero”, per ricostruire i margini di guadagno realizzato su queste ultime, a meno che il contribuente non eccepisca, o comunque non risulti in punto di fatto, che l’attività commerciale sottoposta ad accertamento abbia a oggetto prodotti con notevole differenza di valore e che quelli maggiormente venduti presentano una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio. In mancanza di tali presupposti, è legittima la presunzione che la percentuale di ricarico applicata sulla merce venduta in evasione di imposta è uguale a quella applicata sulla merce commercializzata ufficialmente, a meno che il contribuente non provi di aver venduto a prezzi inferiori le merci non documentate.

 

In conclusione, quindi, nell’accertamento fiscale fondato sulle percentuali di ricarico della merce venduta, il ricorso al criterio della media aritmetica semplice, in luogo della media ponderale è consentito quando risulti l’omogeneità degli articoli o non sia eccepita la disomogeneità, circostanza la cui valutazione costituisce apprezzamento di merito, incensurabile in sede di legittimità sotto il profilo della violazione di legge (Cassazione 14328/2009).

Sul piano dell’onere della prova, il presupposto della disomogeneità della merce, in relazione al quale è richiesta una prova più rigorosa ed elaborata, deve essere dimostrato dal contribuente.