Ai fini dell'adempimento dell'obbligo di motivazione, imposto all'Amministrazione finanziaria nell'emanazione dell'avviso di accertamento del maggior valore ai fini dell'imposta di registro o dell'Invim, è sufficiente che l'atto enunci il criterio astratto in base al quale è stato rilevato il medesimo maggior valore. E', infatti, riservato alla eventuale sede contenziosa l'onere dell'ufficio di provare nel contraddittorio con il contribuente gli elementi di fatto giustificativi della propria pretesa, nel quadro del parametro prescelto e la facoltà del contribuente di dimostrare l'infondatezza della stessa anche in base a criteri non utilizzati per l'accertamento.
A tali conclusioni è pervenuta la Corte di cassazione con la sentenza n. 3332 dell'11 febbraio 2009.

La controversia
Un contribuente impugnava un avviso di accertamento (con cui l'Amministrazione finanziaria, ai fini della dichiarazione dell'Invim straordinaria, aveva elevato il valore di alcuni appartamenti), ritenendolo carente sotto l'aspetto motivazionale, per non avere l'ufficio indicato i criteri e il procedimento logico seguito per determinare l'asserito valore degli immobili.
I giudici di primo grado accoglievano il ricorso; favorevole al contribuente era anche la sentenza di secondo grado.

L'Amministrazione finanziaria proponeva ricorso in Cassazione, deducendo violazione e falsa applicazione degli articoli 20 del Dpr 643/1972 e 20 del Dlgs 346/1990, e lamentando, inoltre, che il giudice di appello aveva dichiarato la nullità dell'atto impositivo per difetto di motivazione, nonostante il medesimo contenesse tutti gli elementi necessari per comprendere il criterio valutativo seguito dall'Amministrazione, che aveva, peraltro, prodotto in giudizio gli elementi probatori a dimostrazione del maggior valore dei beni accertato.

La sentenza
La Suprema corte ha accolto il ricorso dell'Amministrazione, cassando con rinvio la decisione impugnata ed evidenziando che, in tema di imposta di registro e di Invim, l'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento di maggior valore ha la primaria finalità di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ufficio nell'eventuale successiva fase contenziosa e di consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa.

Per conseguire tali finalità, è necessario e sufficiente, secondo la Cassazione, che l'avviso enunci il criterio astratto in base al quale è stato rilevato il maggior valore, essendo riservato, poi, alla eventuale fase contenziosa l'onere dell'ufficio di provare nel contraddittorio con il contribuente gli elementi di fatto giustificativi della propria pretesa.

Il principio si pone lungo il filone di legittimità secondo il quale la ratio della motivazione è quella di chiarire il fondamento della pretesa erariale e di fornire al contribuente la conoscenza degli elementi che gli consentano una ponderata valutazione dell'impugnabilità dello stesso.

E', infatti, pacifico in giurisprudenza che l'atto sia sufficientemente motivato quando pone in grado il contribuente di apprendere gli elementi essenziali della pretesa di imposta, al fine di consentirgli una sua efficace contestazione in sede giurisdizionale (Cassazione, sentenze 7832/2001, 2780/2001, 7180/1992, 9553/1991, 4290/1990, 4740/1986).

Con specifico riferimento all'avviso di accertamento di maggior valore in tema d'imposta di registro, la Corte di cassazione ha precisato che la sussistenza di una motivazione adeguata, il cui difetto è sanzionato con la nullità dell'atto che il giudice tributario è tenuto a dichiarare senza possibilità di statuire nel merito del rapporto, mira soltanto a delimitare l'ambito delle ragioni successivamente adducibili dall'ufficio nell'eventuale fase contenziosa e a consentire al contribuente, su tali basi, di decidere se e come esercitare il suo diritto di difesa in sede giurisdizionale (Cassazione, sentenza 2971/2003). Per tale ragione, è sufficiente che nell'avviso di accertamento sia enunciato il criterio astratto in base al quale l'ufficio ha proceduto alla determinazione del maggior valore, per cui non può negarsi la validità dell'avviso medesimo sotto il profilo motivazionale perché faccia riferimento a elementi extratestuali (si pensi a una relazione di stima redatta dall'Ute) che il contribuente sia in grado di conoscere, e che gli consentano di identificare compiutamente i termini e le ragioni dell'accertamento e, quindi, di approntare la propria difesa (Cassazione, sentenza 17762/2002).

Per converso, l'Amministrazione, se da un lato non può addurre in giudizio altre e diverse ragioni di accertamento (Cassazione, sentenze 8774/1997, 793/2000, 12463/2001, 12867/2001), può tuttavia addurre ulteriori elementi a sostegno della pretesa tributaria (Cassazione, sentenza 1382/1992): in tale ultima circostanza, infatti, l'Amministrazione, con tale modus agendi, non integra un avviso di accertamento, ma semplicemente adempie agli oneri che a essa incombono quale parte processuale.

Giova al riguardo evidenziare che la sussistenza di un preciso onere per l'Amministrazione finanziaria di provare, in sede contenziosa, i fatti posti a fondamento delle proprie pretese è riconosciuta in maniera pacifica dalla giurisprudenza, in quanto l'atto, pur essendo impugnato dal contribuente, è emesso dall'ufficio, il quale assume la veste di attore in senso sostanziale, a prescindere dalla natura impugnatoria o meno del processo tributario, per cui, ai sensi dell''articolo 2697 del codice civile, l'onere di provare i fatti costitutivi del diritto ricade su chi vuol far valere il diritto stesso. Essa è, quindi, tenuta a fornire "indizi sufficienti per affermare l'obbligazione tributaria"; ciò in relazione al fatto che l'avviso di accertamento tributario non è assistito da alcuna presunzione di legittimità (Cassazione, sentenza 16171/2000).

Appare opportuno ricordare, infine, che il compito di stabilire se, in concreto, la motivazione di un determinato avviso di accertamento sia valida o meno spetta giudice tributario, "senza che sia dato al contribuente, ove la decisione sia motivata, sollecitare dalla Suprema Corte una revisione critica del suindicato giudizio, salvo che non vengano enunciati ed evidenziati, nel ricorso per cassazione, ben specifici errori di diritto in cui detto giudice sia incorso nell'emettere l'impugnata pronuncia" (Cassazione, sentenza 2971/2002), essendo preclusa, come noto, la possibilità di sollevare nel giudizio di legittimità doglianze che si traducano in un apprezzamento di fatto, incensurabile innanzi alla Suprema corte.