La contestazione basata sull'abuso del diritto è legittima, salvo prova contraria, se manca un interesse economico "non marginale". E ancora, il rango comunitario e costituzionale del principio secondo cui l'abuso del diritto costituisce una clausola generale antielusiva impone "la necessità della sua applicazione d'ufficio in base alla superiore giurisprudenza", anche senza una specifica previsione normativa.
Questi gli ultimi indirizzi forniti dalla Cassazione con l'ordinanza 22716 del 2 novembre.
 

Il fatto
L'Amministrazione finanziaria aveva contestato, in quanto elusive, due operazioni compiute a breve distanza l'una dall'altra, consistenti nella donazione da parte di un contribuente della quota di proprietà di un terreno edificabile a favore del coniuge e dei figli e nella successiva vendita del medesimo cespite a terzi.
Secondo l'ufficio, il contribuente accertato era, in realtà, il vero venditore dell'immobile e aveva in tal modo evitato di dichiarare la plusvalenza realizzata dalla cessione dell'area edificabile.
 

La Ctr del Lazio, riformando la sentenza di primo grado, aveva accolto le doglianze dell'ufficio.
 

La Corte di cassazione, respingendo il ricorso del contribuente, ha ritenuto legittimo, al pari dei giudici di secondo grado, l'avviso di accertamento basato sull'abuso del diritto: ciò in quanto il quadro indiziario prospettato dall'ufficio finanziario supporta adeguatamente l'elusività delle operazioni di cui il contribuente non è riuscito a dedurre o indicare valide ragioni a supporto della sussistenza di un interesse economico preminente e non solo meramente marginale.
 

Motivazioni della decisione
La sentenza fa parte di un filone giurisprudenziale oramai consolidato, secondo cui il principio generale di matrice comunitaria e costituzionale del divieto dell'esercizio di pratiche abusive si impone anche nell'ordinamento italiano, quand'anche in assenza di un'espressa previsione normativa.
 

Infatti, a conclusione di un percorso evolutivo che trae spunto dalla giurisprudenza comunitaria, la Corte di cassazione aveva già sancito che, in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto "si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici" (Cassazione 15029/2009). Tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati quali le imposte dirette, nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione enunciati all'articolo 53 della Costituzione, traducendosi nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali.
 

Nella motivazione della sentenza in commento i giudici della Suprema corte lamentano ancora la circostanza che, a differenza di altri ordinamenti, in quello italiano il principio del contrasto a pratiche abusive non sia ancora riconosciuto e tutelato: è, ad esempio, il caso della Germania, la cui legge federale fiscale prevede espressamente l'inopponibilità all'Amministrazione finanziaria delle cosiddette "Forme giuridiche abusive" (Cassazione 25374/2008).
Di conseguenza, il riconosciuto rango comunitario e costituzionale del principio dell'abuso del diritto importa, altresì, "la necessità della sua applicazione d'ufficio in base alla superiore giurisprudenza".
 

D'altra parte "la giurisprudenza comunitaria e nazionale hanno costantemente ritenuto che costituiscono abuso del diritto quelle pratiche che, pur formalmente rispettose del diritto interno e comunitario, siano mirate principalmente ad ottenere benefici fiscali contrastanti con la ratio delle norme che introducono il tributo".

I giudici ritengono oramai diritto vivente il principio generale antielusivo, sia nell'ambito del diritto comunitario tra i cosiddetti tributi "armonizzati" (come l'Iva, le accise e i diritti doganali), sia in relazione ai tributi quali le impose dirette, seppure la competenza a legiferare in materia competa ai singoli Stati membri nell'ambito della propria autonomia legislativa.
Pertanto, la rigorosa applicazione del principio dell'abuso del diritto comporta che le operazioni devono essere sempre valutate secondo la loro essenza, anche sul presupposto che il soggetto ha posto in essere operazioni reali, conformi ai modelli legali "senza immutazioni del vero o rappresentazioni incomplete della realtà": al contempo, sull'operazione non possono influire ragioni economiche "meramente marginali o teoriche, tali da considerarsi manifestamente inattendibili o assolutamente irrilevanti, rispetto alla finalità di conseguire un risparmio d'imposta".
 

Sulla base di tale principio generale, resta fermo l'assunto che l'obbligo di dimostrare l'elusività di una determinata operazione incombe sempre sull'Amministrazione finanziaria.
L'iter probatorio deve essere articolato in due fasi: la prima costituita "dalla deduzione dell'Ufficio di un serio quadro indiziario che possa far presumere che l'operazione o il complesso di operazioni hanno l'esclusivo scopo di risparmio d'imposta"; la seconda che coinvolge, invece, il contribuente accertato, cui spetta l'onere di provare l'esistenza di un interesse economico (diverso dal mero risparmio del tributo) reale e non marginale.
 

Nel caso sottoposto al giudizio di legittimità, il quadro indiziario supportava adeguatamente la tesi dell'elusività tanto che la donazione della quota del terreno è stata considerata, sia nel secondo giudizio di merito che in quello di legittimità, un'operazione abusiva finalizzata principalmente a un illegittimo risparmio di imposta. Di contro, il contribuente non era stato in grado di dedurre e indicare le opposte ragioni al fine di dimostrare la sussistenza di un interesse economico "non marginale".
 

Né tantomeno, ad avviso del collegio giudicante, si è ravvisato da parte dell'ufficio violazione dell'articolo 38 del Dpr 600/1973 (norma sulla rettifica delle dichiarazioni), in quanto "il potere di recuperare a tassazione un reddito sottratto al fisco in virtù di elusione fiscale ha fondamento nei superiori principi, in ordine alla valutazione delle presunzioni addotte dall'Ufficio, che implica un giudizio di fatto incensurabile in sede di legittimità". Da ciò discende l'inopponibilità del negozio giuridico all'Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far derivare dall'operazione elusiva, anche se diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive.