La mancata presentazione degli atti richiesti in sede di verifica fiscale, con riserva di produrli successivamente in giudizio, equivale al rifiuto di esibizione, con la conseguenza che gli stessi documenti non possono, poi, essere utilizzati nel corso del processo.
Lo ha chiarito la Cassazione con la sentenza 8109 del 23 maggio.
 
I fatti
Nel corso di una verifica fiscale nei confronti di una società a responsabilità limitata, la Guardia di finanza rilevava che la stessa, priva di organizzazione di mezzi e di uomini per svolgere qualsiasi attività commerciale, aveva emesso fatture soggettivamente inesistenti nei confronti di varie ditte, tra cui anche la società interessata dalla controversia in esame. Oltre al disconoscimento delle agevolazioni previste dall’articolo 11, Dpr 601/1973 (ancorate alla condizione che le società cooperative non possono distribuire utili in eccedenza rispetto a quelli spettanti in base al tasso vigente per le prestazioni sociali, applicato alla quota di capitale sottoscritto da ciascun socio) e all’indeducibilità di alcuni costi non di competenza dell’esercizio e non documentati, la controversia ha avuto a oggetto anche la non utilizzabilità dei documenti prodotti dalla società per la prima volta in giudizio, non esibiti nel corso della verifica fiscale perché la stessa società si era riservata di produrli successivamente innanzi al giudice tributario.
 
In particolare, come sostenuto dall’ufficio e confermato dal giudice di appello, escludere l’operatività della preclusione probatoria nel processo tributario, oltre che violare gli articoli 33, comma 1, Dpr 600/73, e 52, Dpr 633/72, consentirebbe di ampliare il campo d’indagine in sede contenziosa per iniziativa del contribuente, depotenziando cosi l’azione dell’Amministrazione finanziaria.
 
Nella fattispecie sottoposta al suo esame, la Corte, rigettando il ricorso della società, ha chiarito che “la (confessata) volontaria mancata esibizione (peraltro, non altrimenti giustificata) alla Guardia di Finanza, ‘in sede di verifica’, dei ‘documenti’… giuridicamente integra il ‘rifiuto’ di esibizione sanzionato dalla norma” che ha la finalità “di ‘contemperare il diritto di difesa del cittadino col principio di buona amministrazione, parimenti costituzionalizzato (art. 97 Cost.) e, quindi, non disinvoltamente sacrificabili in presenza di comportamenti che ne ostacolino ingiustificatamente la realizzazione’…”.
 
Osservazioni
In passato, si era formato contrasto nella giurisprudenza di legittimità in ordine all’individuazione dei presupposti necessari a che la dichiarazione del contribuente (di non possedere libri, registri o documenti contabili, resa nel corso di accessi, verifiche o ispezioni eseguite dall’ufficio o dalla Guardia di finanza) potesse essere considerata “rifiuto di esibizione”.
Il contrasto era fondato essenzialmente sulla qualificazione dell’elemento soggettivo del comportamento non collaborativo del contribuente. In particolare, una parte della giurisprudenza si è sempre espressa nel senso della necessarietà del dolo (dichiarazione intenzionalmente volta a impedire l’acquisizione del documento); l’altra parte, invece, ha ritenuto sufficiente la colpa, ravvisandola nelle ipotesi in cui la dichiarazione di non possedere il documento o la mancata esibizione dello stesso fossero dovute a errore non scusabile, di diritto o di fatto.
 
Le norme di riferimento sono l’articolo 33, comma 1, Dpr 600/73 che richiama, per l’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche in materia di imposte dirette, le disposizioni previste dall’articolo 52, Dpr 633/72 per l’Iva, secondo cui i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione, a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Con la precisazione del legislatore che “per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione”.
Tali disposizioni, tuttavia, non contengono un elenco tassativo di comportamenti qualificabili come “rifiuto di esibizione”. Di conseguenza, la preclusione probatoria “deve ritenersi operante non solo nell’ipotesi di rifiuto (per definizione doloso) dell’esibizione, ma anche nei casi in cui il contribuente dichiari, contrariamente al vero, di non possedere o sottragga all’ispezione i documenti in suo possesso, ancorché non al deliberato scopo di impedirne la verifica, ma per errore non sanabile, di diritto (cfr. DPR n. 636 del 1972, art. 39 bis) o di fatto (dimenticanza, disattenzione, carenze amministrative, ecc.) e, quindi, per colpa...” (Cassazione, n. 7161/95).
 
Questa conclusione trova spiegazione nella volontà di dover equiparare, sul piano degli effetti, diversi comportamenti al fine di contemperare il diritto di difesa del cittadino col principio di buona amministrazione.
E tale interpretazione trova conferma anche nell’articolo 55, comma 10, Dpr 633/72, secondo cui la preclusione del comma 5 si applica anche quando l’esame di documenti è stato impedito non direttamente dal contribuente, ma dalla (diversa) persona che li detiene. In tale ipotesi, il contribuente non potrà utilizzare i documenti non esibiti non in conseguenza del suo comportamento doloso ma della sua “culpa in eligendo”.
 
Tuttavia, a prescindere dall’indagine sull’elemento psicologico, non può essere attribuita al contribuente nessuna facoltà di scelta tra esibizione immediata agli inquirenti o differita in giudizio (Cassazione, n. 7353/2012).
Con la grave conseguenza che i documenti eventualmente prodotti nel giudizio tributario e dei quali sia stata in precedenza rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione ai fini del decidere, anche in assenza di un’eccezione in tal senso da parte dell’Amministrazione finanziaria (Cassazione, n. 7269/2009).
 
Tale preclusione, tuttavia, non opera senza limiti.
E’, infatti, concessa al contribuente la possibilità di giustificare la mancata esibizione dei documenti, potendo addurre che la sottrazione originaria della documentazione poi tardivamente prodotta non è stata volontaria (Cassazione sezioni unite, n. 45/2000) e provando il proprio assunto (Cassazione , n. 1030/2002).