In ordine all'individuazione della sussistenza del presupposto impositivo Irap, è onere del professionista, che sia inserito in uno studio associato, di dimostrare positivamente di non fruire dei benefici organizzativi recati dalla adesione alla associazione. Lo ha stabilito la Cassazione con la sentenza 19138 dell'8 luglio. Per la Corte, infatti, secondo l'id quod plerumque accidit, l'associazione professionale "proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa conseguire ai suoi aderenti utilità altre e aggiuntive, che non si esauriscono in quelle della separata attività collettiva, in quanto, solitamente, queste ultime comportano anche altri vantaggi organizzativi e incrementativi della ricchezza prodotta (come ad esempio: le sostituzioni in attività - materiali e professionali - da parte di colleghi di studio; l'utilizzazione di una segreteria o di locali di lavoro comuni; la possibilità di conferenze e colloqui professionali o altre attività allargate; l'utilizzazione di servizi collettivi e quant'altro caratterizzi l'attività svolta in associazione professionale)".

I giudici hanno richiamato i propri precedenti (ripresi anche dalla circolare 45/2008, cfr FISCOoggi del 13 giugno "L'Agenzia fa il punto sull'Irap dei professionisti" di A. Boglione) per riaffermare - in primo luogo - che l'esistenza di una autonoma organizzazione non deve essere intesa in senso soggettivo, ma oggettivo; di conseguenza, tale organizzazione è riscontrabile ogni qualvolta il professionista si avvalga, in modo non occasionale, di lavoro altrui, o impieghi beni strumentali eccedenti, per quantità o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l'esercizio dell'attività. Incombe, quindi su di lui, qualora agisca per il rimborso dell'imposta, indebitamente versata, l'onere di provare l'assenza delle predette condizioni.

Sotto il primo profilo, perciò, può dirsi errata la tesi per cui in presenza di una "piccola organizzazione" di mezzi sia da escludere preventivamente la sussistenza del presupposto impositivo.
Nelle recenti sentenze della Suprema corte si è stabilito che:

 

• la lettura e la ratio della norma non consentono "l'adozione di un criterio quantitativo, in virtù del quale il professionista possa ritenersi sottratto all'imposta in ragione della esiguità dei pur esistenti elementi di autonoma organizzazione" (sentenza 3680/2007)
• non è possibile l'esclusione dall'imponibilità sulla sola base della presenza di elementi "minimi di organizzazione"; tali elementi devono essere "complessivamente rapportabili all'esistenza di una struttura, la quale prescinde dalla qualità o quantità dei fattori, ma va valutata in relazione al potenziamento della mera attività personale del professionista" (sentenza 5258/2007).

Per la Cassazione, "...l'art. 2 del Dlgs n. 446/1997 esige unicamente la presenza di un'organizzazione autonoma senza fissare alcun limite quantitativo diverso da quello evincibile dalla espressione testuale, che postula la esistenza di uno o più elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro proprio dell'interessato, potenziandone le possibilità di risultati. Orbene, non occorre che sussista una struttura di importanza prevalente rispetto al lavoro del titolare o addirittura tale da generare profitti anche senza lo stesso, ma è sufficiente che si realizzi un insieme di fattori che sia tale da porre il professionista in una condizione più favorevole rispetto a quella che si sarebbe attuata in mancanza... ...In sintesi, l'obbligo di pagamento dell'imposta deve essere affermato dal giudice in presenza di un apparato che non risulti sostanzialmente ininfluente, ma fornisca al titolare un apporto apprezzabile al fine di assicurare all'attività professionale maggiore efficacia e capacità produttiva" (sentenza 9214/2007; nello stesso senso, sentenze 9213, 9211 e 5012 del 2007).

Si ha, pertanto, esercizio di attività autonomamente organizzata soggetta a Irap quando l'attività abituale e autonoma del contribuente dia luogo a una struttura che potenzi e accresca la capacità produttiva del contribuente stesso, indipendentemente dal fatto che l'apporto del titolare sia insostituibile perché - ad esempio - si tratti di attività riservata agli iscritti ad un albo (sentenze 8171 e 8173 del 2007).

L'articolo 2 del Dlgs 446/1997 richiede unicamente la presenza di un'organizzazione autonoma, senza fissare alcun limite quantitativo diverso da quello insito nel concetto stesso evocato dalle parole usate che, a loro volta, postulano soltanto l'esistenza di uno o più elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dell'interessato, potenziandone le possibilità. Non occorre, quindi, che si tratti di una struttura di importanza prevalente rispetto al lavoro del titolare o addirittura in grado di generare profitti anche senza di lui, ma è sufficiente che vi sia un insieme tale da porre il professionista in una condizione più favorevole di quella in cui si sarebbe trovato senza di esso. La maggiore o minore consistenza di tale insieme non è dunque importante purché, ben si intende, si tratti di fattori che non siano tutto sommato trascurabili, bensì capaci di fornire un effettivo qualcosa in più al lavoratore autonomo (sentenze 5019, 5020 e 5021 del 2007).

Bisogna, quindi, distinguere tra "minima organizzazione" che, come tale, rende il titolare soggetto a Irap, dai "minimi mezzi", non costituenti organizzazione e perciò esclusi da Irap. In conclusione, l'organizzazione autonoma - sia essa piccola o grande - comunque è indice di soggezione Irap.

Per quanto attiene all'altro profilo, la Corte ha ricordato che incombe sul contribuente l'onere di provare positivamente il diritto alla ripetizione e, quindi, nella specie, l'insussistenza del presupposto impositivo: "graverà sul contribuente che proponga domanda di ripetizione di indebito (contro il silenzio-rifiuto od il diniego espresso di rimborso) dimostrare il fatto costitutivo della sua pretesa, cioè la mancanza della causa (autonoma organizzazione) che giustifica il prelievo fiscale" (sentenze 13810, 13570, 9213, 9212, 9211, 8971, 8968, 8967 e 8966, tutte del 2007).

Nel caso delle associazioni professionali, due o più soggetti pattuiscono di esercitare insieme la propria professione allo scopo di raggiungere un maggiore vantaggio patrimoniale, sia per l'effetto sinergico che ne deriva anche nell'acquisizione della clientela, sia per la suddivisione delle spese ed eventualmente dei compensi (sentenze 1405/1989 e 13142/2003).
Sicché, pur dovendosi riaffermare la non configurabilità, per effetto del contratto di associazione, tra professionisti, di un centro autonomo di interessi dotato di autonomia strutturale e funzionale stante il carattere strettamente personale e fiduciario dell'esercizio delle professioni per il cui espletamento è obbligatoria l'iscrizione all'albo, è tuttavia innanzi tutto da presumere che l'associazione, atteso lo scopo della medesima, sia dotata di strutture e mezzi (immobili, mobili, arredamenti, macchinari, servizi, collaboratori), ancorché non di particolare onere economico (sentenza 13570/2007).

In secondo luogo, è da ritenere che lo scopo della pattuizione dell'esercizio associato di una professione intellettuale sia anche quello di avvalersi della reciproca collaborazione e competenza, ovvero anche della sostituibilità nell'espletamento di alcune incombenze (sentenza 6636/1987), con l'effetto di escludere l'autonomia organizzativa meramente soggettiva e personale di qualsiasi esercente una professione intellettuale, e di configurare invece quell'autonoma organizzazione oggettiva dell'attività abitualmente esercitata (articolo 2, comma 1, del Dlgs 446/1997; Corte costituzionale 156/2001), idonea a far presumere che il reddito prodotto non sia frutto esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio, bensì di detta organizzazione associativa, costituita proprio per potenziare la produzione di ricchezza a vantaggio degli associati, presupposto dell'Irap (valore della produzione netta, costituito dalla differenza tra i ricavi - o compensi dell'attività - e i costi della medesima).

Quindi, ribadito che la sussistenza di una - anche piccola - organizzazione di mezzi configura la presenza del presupposto impositivo Irap e che l'onere di dimostrare il fatto costitutivo della domanda di rimborso di un tributo spetta al contribuente, nell'ipotesi di attività svolta in una associazione professionale vanno offerte prove ulteriori volte a superare la presunzione che la struttura rappresentata dallo studio associato non rechi benefici organizzativi al singolo associato.