Premessa
Il decreto legge n. 269 del 30 settembre 2003, nonché, le disposizioni introdotte dalla legge n. 350 del 24 dicembre 2003 (legge finanziaria 2004) disciplinano le modalità per accedere alle procedure di definizione e integrazione di cui agli articoli 7, 8 e 9 della legge n. 289 del 27 dicembre 2002, rispettivamente per i periodi d'imposta dal 1997 al 2001 e per il 2002.
In via preliminare deve osservarsi che le disposizioni in materia di sanatorie fiscali contenute nel decreto n. 269 del 2003 costituiscono un'ulteriore proroga all'accesso alle procedure definitorie introdotte dalla citata legge n. 289/2001, mentre le disposizioni di cui alla legge n. 350/2003 estendono sotto il profilo temporale l'ambito applicativo delle menzionate sanatorie. In particolare, la legge finanziaria 2004, pur rinviando ai principali istituti definitori introdotti dalla legge n. 289/2002, dispone, per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2002, regole proprie per la determinazione delle somme da condono, per le modalità di versamento e per la decorrenza degli interessi in caso di pagamento rateale.
Con il presente intervento si illustrano le principali novità introdotte dalla richiamata normativa, anche alla luce delle recenti interpretazioni fornite dall'Agenzia delle Entrate con la circolare del 18 febbraio del 2004 n. 7/E, cercando di tener distinte le disposizioni di proroga di cui al decreto n. 269 da quelle contenute nella finanziaria per il 2004, ben consci che le relative disposizioni, talvolta, si influenzano reciprocamente.

Ambito soggettivo e oggettivo
L'articolo 34 del decreto n. 269/2003 dispone il differimento dei termini per aderire ai condoni previsti dalla legge n. 289/2002 al 16 marzo 2004, mentre non apporta alcun mutamento in termini di disciplina sostanziale, sia sotto il profilo soggettivo che oggettivo.
Con riguardo all'ambito soggettivo, possono avvalersi delle disposizioni di proroga sia i soggetti che alla data del 2 ottobre 2003 non hanno aderito ad alcuna delle sanatorie in argomento, sia coloro che, alla medesima data, hanno già effettuato una o più definizioni di cui alla legge n. 289/2002, e ora intendono correggere gli errori commessi, ovvero integrare le definizioni relativamente ad altri periodi d'imposta o altri settori impositivi.

Le disposizioni previste dalla legge finanziaria 2004, invece, pur non mutando l'ambito soggettivo di applicazione delle procedure di cui agli articoli 7, 8 e 9, ne estendono la portata temporale, in quanto prevedono la possibilità di sanare, entro il 16 marzo 2004, anche il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2002, purché sia stata presentata la relativa dichiarazione entro il 31 ottobre 2003.
Pertanto, chi ha già operato una delle menzionate definizioni per i periodi d'imposta fino al 2001, può scegliere se definire o meno anche il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2002. Come precisato trattasi di una facoltà, non di un obbligo, proprio in considerazione del fatto che la legge finanziaria 2004 non intende semplicemente estendere le disposizioni contenute nella legge n. 289, e quindi gli obblighi in essa contenuti, ma dispone di una propria autonomia applicativa. Tale precisazione torna utile con particolare riguardo a coloro che hanno già operato la definizione di cui all'articolo 9 (includendo per espressa previsione normativa tutti i periodi ancora accertabili alla data di entrata in vigore della legge).
Per effetto di quanto sopra chiarito, tali soggetti non hanno l'obbligo di estendere la definizione automatica anche all'anno 2002.
Infine, chi, fino a oggi, non ha effettuato alcuna sanatoria può scegliere di beneficiare sia della proroga dei termini di cui al decreto n. 269, e quindi sanare le annualità fino al 2001, sia di definire il periodo d'imposta 2002, da solo o, ove espressamente previsto, insieme alle annualità antecedenti, con le modalità di seguito riportate.

Le disposizioni contenute sia nel decreto di proroga che nella legge finanziaria 2004 non modificano l'ambito oggettivo di applicazione e, pertanto, le imposte sanabili ai sensi degli articoli 7, 8 e 9 sono:
- Irpef, Irpeg, Ilor e relative addizionali
- imposte sostitutive delle imposte sui redditi
- imposta sul patrimonio netto delle imprese
- imposta sul valore aggiunto
- imposta regionale sulle attività produttive
- contributi previdenziali
- contributo al servizio sanitario nazionale
- ritenute alla fonte.

I periodi
La circolare n. 7/E ha chiarito che i periodi d'imposta definibili, ai sensi dell'articolo 34, continuano a essere quelli per i quali i termini di presentazione delle dichiarazioni erano scaduti entro il 31 ottobre 2002 (per le definizioni di cui agli articoli 8 e 9), ovvero quelli per i quali le dichiarazioni sono state presentate entro il 31 ottobre 2002 (per le definizioni di cui all'articolo 7). In particolare - per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare - sono definibili i periodi d'imposta compresi:
- tra il 1997 (1996 in caso di omessa dichiarazione) e il 2001 ai fini delle imposte sui redditi
- tra il 1998 (1997 in caso di omessa dichiarazione) e il 2001 ai fini Iva.
L'articolo 2, comma 44 della legge finanziaria 2004 stabilisce, inoltre, che sono definibili tutti i periodi di imposta in corso al 31 dicembre 2002 per i quali la presentazione della dichiarazione sia avvenuta entro il 31 ottobre 2003. Al riguardo, l'intervento di prassi ha precisato che il periodo d'imposta 2002 non può essere integrato o definito qualora la relativa dichiarazione sia stata omessa ovvero presentata tardivamente (ossia entro i novanta giorni dal termine previsto).

Le definizioni dell'anno 2002 sono, a volte, condizionate dalle scelte operate nel definire le annualità precedenti. La lettera c) del comma 44 dell'articolo 2 dispone, infatti, che qualora, con riguardo a un settore impositivo, i periodi d'imposta fino al 2001 siano stati sanati mediante il "condono tombale" (ex articolo 9), l'anno 2002 non può che essere sanato mediante la medesima procedura, essendo interdette le definizioni di cui agli articoli 7 e 8.
L'intervento di prassi ha, tuttavia, chiarito che detta preclusione non opera nel caso in cui si intenda definire ai sensi dell'articolo 8 un altro settore impositivo.
Sempre con riguardo al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2002, la lettera d) del comma 44 dispone, inoltre, che l'opzione per la definizione automatica ha come effetto l'obbligo di definire, a pena di nullità, con le medesime modalità anche tutti i periodi d'imposta antecedenti. Tale previsione, precisa la circolare, torna utile per coloro che non avevano potuto sanare gli anni antecedenti il 2002 perché le dichiarazioni risultavano tutte omesse. Per effetto della disposizione sopra richiamata, tali soggetti possono attualmente sanare tutti i periodi d'imposta dal 1997 al 2002, purché la dichiarazione relativa al 2002 sia stata presentata nei termini (ossia entro il 31 ottobre 2003).
Si osserva che la sopra citata disposizione di cui alla lettera d) produce i suoi effetti sia nei confronti di coloro che non hanno mai operato alcuna definizione, sia di coloro che in precedenza hanno già optato per le definizioni di cui agli articoli 7 o 8. In tal caso, infatti, si ha l'obbligo di inserire nella definizione automatica anche i periodi già sanati, fatta eccezione di quelli per i quali, alla data del 1° gennaio 2004, sono ormai decaduti i termini per l'accertamento. Ad esempio, se le annualità 1997 e 1998, ai fini delle imposte sul reddito, e il periodo d'imposta 1998 ai fini Iva, sono stati già definiti ai sensi degli articoli 7 e 8, non devono più essere inseriti nella definizione automatica perché non è più possibile per dette annualità notificare avvisi di accertamento.

La legge finanziaria per il 2004 ha lasciato inalterata la possibilità di presentare, in alternativa alla dichiarazione integrative nelle forme ordinarie, una dichiarazione in forma riservata a banche, uffici postali o concessionari. La facoltà riconosciuta viene meno nella sola ipotesi in cui per le annualità oggetto di definizione tutte la relative dichiarazioni siano state omesse.

Somme dovute e versamenti
Le somme dovute per le definizioni operate per effetto della proroga di cui al decreto n. 269/2003 e dell'estensione di cui alla legge finanziaria 2004, nonché i relativi versamenti, sono influenzati dalle eventuali scelte già operate in precedenza e, di conseguenza, dal tipo di definizione che si intende perfezionare.
In particolare, dalla menzionata circolare emerge che, alla data del 2 ottobre 2003, per effetto della proroga di cui all'articolo 34 del decreto n. 269, i contribuenti possono essere ripartiti in quattro gruppi:
- coloro che hanno già aderito a una delle procedure di definizione (di cui agli articoli 7, 8 e 9) e non intendono procedere ad alcuna integrazione o definizione nuova
- coloro che hanno già aderito alle procedure di definizione e intendono correggere errori commessi in dichiarazione o nei versamenti, con riguardo alle medesime imposte e annualità
- coloro che hanno già aderito alle procedure di definizione e intendono avvalersi della proroga, di cui all'articolo 34 del citato decreto, per accedere alle medesime definizioni con riguardo a altri periodi di imposta o altro settore impositivo
- coloro che non hanno ancora aderito ad alcuna delle procedure di definizione.

Per tutti i soggetti sopra elencati (fatta eccezione per i soggetti appartenenti al primo gruppo), il primo versamento utile deve essere effettuato entro il 16 marzo 2004. Sulle somme versate entro tale termine non sono dovuti interessi trattandosi del primo o unico versamento.
Di converso, se si opta per il pagamento dilazionato delle somme eccedenti i 3.000 euro, per le persone fisiche, e i 6.000 euro, per gli altri soggetti, le rate successive alla prima devono essere aumentate degli interessi legali, con decorrenza dal 17 ottobre 2003 (cfr. circolare n. 51/E del 2003, paragrafo 8).
Come indicato in circolare, il differimento del termine di versamento entro il 16 marzo 2004 non influisce, infatti, sulla decorrenza degli interessi che, in caso di pagamento rateale, sono calcolati dal 17 ottobre 2003.

I soggetti appartenenti al primo gruppo (ossia i contribuenti che anteriormente al 2 ottobre 2003 si sono avvalsi delle definizioni previste dagli articoli 7, 8, 9), qualora - con riferimento alle definizioni operate - abbiano optato per il pagamento rateale, sono tenuti a effettuare i versamenti delle somme dovute, alle prefissate scadenze, ossia entro il
- 1° dicembre 2003
- 21 giugno 2004.

La circolare dell'Agenzia delle Entrate chiarisce che i soggetti appartenenti al secondo gruppo (ossia coloro che intendono correggere errori in precedenza commessi per le medesime imposte e annualità), e i soggetti appartenenti al terzo gruppo (ossia coloro che, pur avendo già aderito a una delle procedure di definizione, intendono avvalersi della proroga per definire altre annualità ad altri periodi d'imposta), in caso di pagamento rateale, devono rispettare i precedenti termini di rateazione per le originarie scelte definitorie, ossia
- 1° dicembre 2003
- 21 giugno 2004.
mentre, per le definizioni perfezionate entro il 16 marzo 2004, devono applicare le nuove scadenze previste dal decreto ministeriale del 16 gennaio 2004, ossia:
- 21 giugno 2004
- 16 settembre 2004.

Con riguardo al terzo gruppo di contribuenti, l'articolo 2, comma 51 della legge finanziaria 2004, dispone che le modalità di determinazione delle somme da versare previste dal comma 44 dell'articolo 2, si applicano anche ai soggetti che, anteriormente al 2 ottobre 2003 "hanno effettuato versamenti utili per la definizione di obblighi e adempimenti tributari ai sensi degli articoli 7, 8, 9 e 15 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, ed intendono avvalersi, ai sensi dell'articolo 34 del citato decreto legge n. 269 del 2003, delle medesime definizioni relativamente ad altri periodi di imposta, ovvero ad altro settore impositivo, nonché a diversi avvisi di accertamento, atti di contestazione, avvisi di irrogazione delle sanzioni, inviti al contraddittorio di cui agli articoli 5 e 11 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, e processi verbali di constatazione".
In particolare, per effetto delle disposizioni di cui al menzionato comma 44, lettera a) punti 1) e 2), gli importi da corrispondere per definire altri periodi d'imposta o altri settori impositivi, sono determinati tenendo conto dei versamenti in precedenza effettuati per le altre annualità (comprese tra il 1997 e il 2001) e l'altro settore. Occorre, quindi, considerare se detti versamenti siano stati superiori o inferiori ai limiti minimi previsti per la rateizzazione (3.000 euro per le persone fisiche ovvero 6.000 euro per gli altri soggetti).
L'Agenzia delle Entrate precisa che, se le somme già versate sono inferiori a detti limiti, occorre corrispondere un importo fino a concorrenza dei predetti limiti, e comunque non inferiore a 100 euro per le persone fisiche e 200 euro per gli altri soggetti, mentre la restante somma può essere rateizzata entro i termini fissati dal decreto ministeriale 16 gennaio 2004.
Se le somme già versate sono superiori ai limiti di 3.000 o 6000 euro, occorre versare un importo pari al dieci per cento di quanto dovuto e, comunque, non inferiore a 100 euro o 200 euro, mentre la restante quota può essere ugualmente rateizzata.

Esempio n. 1 (correzione degli errori commessi nel corso della precedente definizione)
Si consideri una persona fisica che, dopo aver definito, ai sensi dell'articolo 8 della legge n. 289/2002, il periodo d'imposta 2001, con un importo complessivamente dovuto di 3.500 euro, decida di correggere la medesima sanatoria integrandola di altri 600 euro.
Il contribuente, dovendo pagare originariamente una somma superiore a 3.000 euro, si è avvalso della rateizzazione, versando entro il 20 giugno 2003 l'importo di 3.000 euro e ripartendo l'eccedenza in due rate di 225 euro ciascuna, maggiorate degli interessi. La prima rata è stata versata entro il 1° dicembre 2003.
Pertanto, il contribuente deve seguire il precedente piano di rateizzazione per le somme originariamente dovute e versare la seconda rata di 225 euro, maggiorata degli interessi, entro il 21 giugno 2004. La somma di 600 euro, poiché inferiore a 3.000 euro, deve essere versata integralmente entro il 16 marzo 2004.
Qualora l'integrazione fosse pari a 4000 euro, il contribuente potrebbe versare:
- 3.000 euro entro il 16 marzo 2004
- 500 euro ( + interessi dal 17 ottobre 2003) entro il 21 giugno 2004
- 500 euro ( + interessi dal 17 ottobre 2003) entro il 16 settembre 2004
fermo restando il versamento di 225 euro (+ interessi) entro il 21 giugno 2004.

Esempio n. 2 (integrazione della definizione con riguardo ad altri periodi d'imposta)
Si consideri una persona fisica che, dopo aver definito, ai sensi dell'articolo 8 della legge n. 289/2002, i periodi d'imposta dal 1997 al 1999, con un importo complessivamente dovuto di 4.000 euro, decida di definire anche gli anni dal 2000 al 2001 con un importo pari a 5.000 euro.
Il contribuente, dovendo pagare originariamente una somma superiore a 3.000 euro, si è avvalso della rateizzazione, versando entro il 20 giugno 2003 l'importo di 3,000 euro e ripartendo l'eccedenza in due rate di 500 euro ciascuna, maggiorate degli interessi. La prima rata è stata versata entro il 1° dicembre 2003.
Anche in tale circostanza, il contribuente deve seguire il precedente piano di rateizzazione per le somme originariamente dovute e versare la seconda rata di 500 euro, maggiorata degli interessi, entro il 21 giugno 2004.
Per effetto del disposto di cui al comma 44, il contribuente ha la facoltà di versare entro il 16 marzo 2004, in luogo del versamento unico, un importo pari al 10 per cento di 5.000 (e comunque non inferiore a 100 ovvero 200 euro) e, nel contempo, rateizzare la restante somma in due rate di pari importo, maggiorate degli interessi, a decorrere dal 17 ottobre 2003.
Ne consegue che il contribuente può versare:
- 100 euro entro il 16 marzo 2004
- 2.450 euro ( + interessi dal 17 ottobre 2003) entro il 21 giugno 2004
- 2.450 euro ( + interessi dal 17 ottobre 2003) entro il 16 settembre 2004
fermo restando il versamento di 500 euro (+ interessi) entro il 21 giugno 2004.

Come spesso evidenziato dalla prassi, il mancato, tardivo o insufficiente versamento, alle prescritte scadenze, delle eccedenze rateizzabili non determina l'inefficacia della definizione, atteso che la sanatoria si perfeziona al momento del versamento della prima rata. Le somme non versate saranno, infatti, recuperate dall'Amministrazione mediante iscrizione a ruolo, maggiorate degli interessi e delle sanzioni, mentre non è ammesso il ravvedimento di cui all'articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997.

La circolare chiarisce che con riguardo alla definizione del periodo d'imposta 2002, per effetto delle disposizioni introdotte dall'articolo 2, comma 44, della legge finanziaria per il 2004, i contribuenti, che hanno la facoltà di accedere alla sanatoria, possono essere ripartiti in 2 gruppi:
- contribuenti che alla data del 2 ottobre 2003 non hanno effettuato versamenti utili
- contribuenti che alla data del 2 ottobre 2003 hanno effettuato versamenti utili.
Per entrambi i gruppi di soggetti, sul primo o unico versamento, da effettuarsi entro il 16 marzo 2004, non sono dovuti interessi.
In caso di pagamento frazionato, invece, sulle rate successive al primo versamento gli interessi decorrono dal 17 marzo 2004.
I soggetti appartenenti al primo gruppo calcolano gli importi dovuti applicando le ordinarie disposizioni contenute negli articoli 7, 8 e 9, ossia devono effettuare un versamento unico qualora le somme dovute siano inferiori a 3.000 o 6.000 euro, ovvero possono optare per la rateizzazione delle somme eccedenti tali limiti. In tale circostanza, qualora insieme all'anno 2002 i contribuenti definiscono anche i periodi antecedenti, gli interessi sulle quota parte delle rate relative alle definizioni dei periodi d'imposta fino al 2001 decorrono dal 17 ottobre 2003, mentre quelli relativi al periodo d'imposta 2002 sono calcolati dal 17 marzo 2004.
Dall'esempio proposto nel documento di prassi, si rileva che le somme su cui calcolare gli interessi, decorrenti dalle due date sopra indicate, sono determinati in misura proporzionale alle somme complessive dovute per le due frazioni di periodi definibili.

Per i soggetti appartenenti al secondo gruppo gli importi da corrispondere per definire il periodo d'imposta 2002, sono determinati applicando il menzionato disposto di cui al comma 44, lettera a) numeri 1) e 2), ossia tenendo presente se i versamenti in precedenza effettuati per definire le annualità dal 1997 al 2001 siano superiori o inferiori ai limiti minimi previsti per la rateizzazione (3.000 euro ovvero 6.000 euro).
Ugualmente, in caso di rateizzazione, gli interessi per le somme relative alle annualità fino al 2001 decorrono dal 17 ottobre 2003, mentre quelli per il periodo d'imposta 2002 decorrono dal 17 marzo 2004.
Per entrambi i gruppi di soggetti, le rate devono essere corrisposte alle seguenti scadenze:
- 21 giugno 2004
- 16 settembre 2004.

La circolare in commento, precisa infine che la misura del saggio legale da applicare per il calcolo degli interessi è pari al 3 per cento fino al 31 dicembre 2003, mentre è ridotto al 2,5 per cento a partire dal 1° gennaio 2004, ai sensi dell'articolo 1 del decreto del 1° dicembre 2003.