Arrivano, con la circolare n. 26/E del 20 giugno, ulteriori chiarimenti sulle regole di determinazione della base imponibile Irap. Il documento di prassi integra le precedenti precisazioni, già contenute nelle circolari n. 27/E, n. 36/E e n. 39/E del 2009.
Si ricorda, al riguardo, che l’articolo 1, comma 50, della legge finanziaria 2008, ha modificato le regole di determinazione della base imponibile Irap prevedendo, tra l’altro, lo “sganciamento” del tributo regionale dall’imposta sul reddito. In altri termini, il legislatore ha reso irrilevanti ai fini Irap le variazioni fiscali operate ai fini Ires, con l’obiettivo di rendere la base imponibile più aderente ai criteri adottati in contabilità.
 
Più precisamente, la base imponibile Irap è determinata mediante differenza tra il valore e i costi della produzione, di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione degli oneri elencati ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13).
Un’applicazione rigida delle voci indicate dalla norma potrebbe portare, in taluni casi, a non consentire la deducibilità Irap di un costo effettivamente sostenuto dall’impresa.
I chiarimenti contenuti nella circolare hanno come principale finalità quella di evitare tale fenomeno, attraverso un inquadramento sistematico che consenta di “colpire” l’effettivo valore della produzione netto, ossia il valore ritenuto rilevante nell’ambito del tributo regionale.
 
Gli ammortamenti rilevanti ai fini Irap
La circolare in esame ha, in primo luogo, chiarito come dedurre dalla base imponibile Irap il maggior valore fiscale di un bene materiale rispetto a quello civilistico.
 
Può verificarsi, infatti, che il bene abbia un valore fiscale più alto rispetto al valore civile, in quanto sul bene stesso sono state effettuate delle svalutazioni imputate a conto economico ma irrilevanti ai fini del tributo regionale.
In tal caso, la circolare in esame ha precisato che il maggior valore fiscale è deducibili dal valore della produzione Irap nel corso del processo di ammortamento del bene utilizzando:

• i coefficienti tabellari di ammortamento previsti ai fini Ires, se il bene è stato acquistato prima del 2008, ossia ante riforma Irap
• il criterio di ammortamento civilistico (valore fiscale del bene ripartito per la vita utile residua), se l’immobile è stato acquisito a partire dal 2008.

Gli stessi principi sono applicabili qualora la svalutazione sia stata operata da contribuenti che adottano i principi contabili internazionali Ias/Ifrs nella redazione del bilancio d’esercizio.
In altri termini, anche per tali soggetti, il maggior valore fiscale derivante da una riduzione di valore per effetto delle regole Ias/Ifrs (ossia della disciplina di cui allo Ias 36 ovvero del criterio del fair value) può essere dedotto durante il periodo di ammortamento del bene, senza attendere la conclusione dell’ammortamento contabile o la cessione dell’immobile.
 
Gli accantonamenti rilevanti ai fini Irap
In linea generale, gli accantonamenti ai fondi rischi indicati nelle voci B12) e B13) del conto economico non concorrono a formare la base imponibile Irap.
Tuttavia, al verificarsi dell’evento a fronte del quale è stato effettuato l’accantonamento, l’onere sostenuto è deducibile dalla base imponibile Irap, anche se formalmente non imputato a conto economico (nel caso di utilizzo diretto del relativo fondo).
 
Vi sono dei casi in cui la mancata deducibilità dell’accantonamento potrebbe generare l’impossibilità di dedurre la spesa nel successivo momento del sostenimento.
Si tratta di particolari fattispecie in cui, peraltro, l’accantonamento è effettuato sulla base di elementi oggettivi e valida documentazione, senza l’applicazione di criteri discrezionali.
 
La circolare ha individuato, al riguardo, due specifiche fattispecie: gli oneri stanziati per le spese che dovranno sostenersi dopo la chiusura delle discariche e gli accantonamenti stanziati nell’ambito dell’affitto d’azienda dall’utilizzatore, per ripristinare gli impianti allo stato in cui devono essere restituiti al concedente.
In tali casi, quindi, non occorre attendere l’effettivo sostenimento della spesa ma è possibile “anticipare” la deduzione da Irap già al momento in cui è stanziato l’accantonamento.
 
Gli oneri finanziari e le spese per il personale
In linea generale, gli oneri finanziari e le spese per il personale dipendente rappresentano dei costi non deducibili ai fini Irap, poiché confluiscono in voci non richiamate dall’articolo 5 del decreto legislativo n. 446 del 1997.
Può accadere, tuttavia, che i predetti oneri siano capitalizzati a incremento del costo del bene cui si riferiscono; si pensi, ad esempio, ad un’impresa che costruisce un impianto utilizzando il proprio personale dipendente, incrementando il valore del bene del costo del personale.
In tali casi, gli interessi passivi e le spese per il personale vengono sostanzialmente dedotte dall’Irap, poiché le quote di ammortamento sono calcolate facendo riferimento a un valore del bene comprensivo dei predetti oneri.
 
La circolare ha precisato che tale deduzione deve, tuttavia, essere “compensata” dalla tassazione degli oneri finanziari e delle spese per il personale che, qualora capitalizzati, devono confluire tra i proventi di cui alla voce A4 del conto economico, rilevante ai fini Irap.
 
Nell’ambito delle spese per il personale addetto alla ricerca e sviluppo, la circolare chiarisce, inoltre, che la deduzione prevista dall’articolo 11 del decreto legislativo n. 446 del 1997 spetta a condizione che sussista un’apposita attestazione di effettività dei costi sostenuti, la quale può essere rilasciata dal presidente del collegio sindacale, da un revisore dei conti o da un professionista abilitato.
 
Soggetti Ias adopter e clausola di salvaguardia
La circolare in esame chiarisce, infine, che anche ai fini Irap è applicabile la cosiddetta clausola di salvaguardia, espressamente prevista dal legislatore nell’ambito dell’Ires (articolo 1, comma 61, della legge finanziaria per il 2008).
La predetta clausola riguarda, in particolare, i contribuenti che, contestualmente, hanno:

1. adottato i principi contabili internazionali nel cosiddetto periodo transitorio (ossia dal 2005 al 2007), in cui i fatti di gestione assumevano rilevanza Ires e Irap sulla base dei criteri giuridico formali e non sulla rappresentazione prevista dagli Ias/Ifrs;
2. determinato l'imposta, nel predetto periodo transitorio, sulla base della corretta applicazione dei principi contabili internazionali, “anticipando” di fatto quanto stabilito dal legislatore nella finanziaria 2008.

In tale contesto, la circolare ha chiarito che anche ai fini Irap - così come ai fini Ires - sono “salvaguardati” i comportamenti dei contribuenti che, a seguito dell’adozione degli Ias/Ifrs nel periodo 2005-2007, hanno dato rilevanza fiscale ai criteri previsti dai principi contabili internazionali, nonostante la disciplina Irap (e Ires) non aveva ancora provveduto alla loro ricezione.