Istruzioni in arrivo per gli uffici delle Entrate su come gestire le controversie pendenti con i contribuenti che non hanno indicato separatamente, nella dichiarazione dei redditi, i costi derivanti da operazioni con imprese fiscalemente domiciliate in Stati o territori con regime fiscale privilegiato ("black list"). A dettarle, la circolare n. 46/E del 3 novembre.

La normativa
L'articolo 110, comma 10, del Tuir, stabilisce che sono indeducibili i costi "derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati" (si tratta dei Paesi "black list" individuati con il decreto Mef del 23 gennaio 2002, modificato dai successivi decreti del 22 marzo e del 27 dicembre 2002).
I costi possono essere dedotti nei casi in cui "le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione" (articolo 110, comma 11, del Tuir).
Ulteriore condizione necessaria (anche se non sufficiente) per poter dedurre i costi era la loro separata indicazione all'interno della dichiarazione dei redditi (come ribadito nella risoluzione 12/2006).

La Finanziaria 2007, modificando in parte l'articolo 110, comma 11, del Tuir, ha stabilito che l'indicazione dei costi in dichiarazione è ancora obbligatoria, ma non è più una condizione necessaria per poterli dedurre. Basta, infatti, che il contribuente riesca a provare che ricorrono le condizioni esimenti previste dal Tuir.
La stessa legge finanziaria ha introdotto, aggiungendo il comma 3-bis all'articolo 8 del Dlgs 471/1997, una sanzione per la violazione dell'obbligo di dichiarazione "pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro 50.000". Tale sanzione sostituisce la non deducibilità dei costi e ha un effetto retroattivo: viene estesa, infatti, anche alle violazioni commesse fino al 31 dicembre 2006 sempre che il contribuente abbia provato l'esistenza dei requisiti che permettono la deducibilità dei costi.

Applicazione delle sanzioni
La mancata separata indicazione in dichiarazione dei costi da Paesi "black-list", nel caso non sia stata fornita la prova esimente, oltre al recupero della maggiore imposta e degli interessi, espone il contribuente alle seguenti sanzioni:

• dal 100 al 200% della maggior imposta (articolo 1, comma 2, del Dlgs 471/1997) per "infedeltà" della dichiarazione, se la violazione è stata commessa fino al 31 dicembre 2006
• dal 100 al 200% della maggior imposta per "infedeltà" della dichiarazione, a cui va ad aggiungersi la "nuova" sanzione pari al 10% dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi (con un minimo di 500 e un massimo di 50mila euro), se la violazione è commessa a partire dal 1° gennaio 2007.

Rapporti esauriti e limiti alla retroattività
L'Agenzia ribadisce che la retroattività della norma non opera di fronte ai "rapporti esauriti", identificati in quelli "per cui sia intervenuto un giudicato o un atto amministrativo definitivo o, comunque, siano decorsi i termini di prescrizione o decadenza stabiliti dalla legge per l'esercizio dei diritti ad essi relativi" (circolare 19/E del 21 aprile 2009).

Basandosi, inoltre, su consolidati indirizzi giurisprudenziali, nella circolare viene puntualizzato che la modifica normativa è eccepibile nel giudizio di legittimità solo in caso di sopravvenienza della nuova disciplina rispetto alla data di proposizione del ricorso per Cassazione. La possibilità è invece preclusa nel caso in cui la novità "sia intervenuta prima della notifica del gravame, e senza che, con lo stesso, siano state formulate specifiche censure in ordine al contrasto delle norme di diritto applicate dal giudice del merito con la nuova regolamentazione del rapporto in contestazione". (Cassazione, 5998/2001).

A maggior ragione, lo ius superveniens non è invocabile dalle parti per la prima volta in Cassazione, se l'eccezione non è stata mossa nell'appello proposto successivamente al 1° gennaio 2007.

Trattamento sanzionatorio in presenza di dichiarazione integrativa
Per la violazione dell'omessa separata indicazione dei costi in dichiarazione, la circolare rimarca che, nel caso di dichiarazione integrativa presentata prima della formale conoscenza dell'attivazione dei controlli da parte dell'Ufficio, la sanzione applicabile è quella prevista dall'articolo 8, comma 1, del Dlgs 471/1997 (da 258 a 2.065 euro).
Rispettando il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, l'integrativa dà anche il diritto di ridurre la sanzione a 1/10 del minimo, avvalendosi dell'istituto del ravvedimento operoso.
Se, invece, la dichiarazione integrativa è presentata dopo l'avvio dei controlli, si applica la sanzione proporzionale prevista dall'articolo 8, comma 3-bis, del Dlgs 471/1997 (10% dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di 500 e un massimo di 50mila euro).

Tabella riassuntiva
A sintesi e integrazione di quanto sinora detto, si riporta la seguente tabella (estratta dalla circolare).

Data violazione	Prova esimenti	Deducibilità costi	Avvio controlli	Dichiarazione integrativa	Sanzioni applicabili
					Normativa	Misura
Non rileva	SI	SI	NO	Entro termine presentazione dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione	art. 8, comma 1 del D.Lgs. n. 471 del 1997   art. 13, comma 1, lett. b) del D.Lgs. n. 472 del 1997	€ 25  (€ 258 ridotta ad un decimo)
Non rileva	SI	SI	NO	Entro termine decadenza controlli	art. 8, comma 1 del D.Lgs. n. 471 del 1997	min. € 258 max € 2.065
Non rileva	SI	SI	SI	Non rileva	art. 8, comma 3-bis del D.Lgs. n. 471 del 1997	10% costi min. € 500 max € 50.000
Fino al 31/12/2006	NO	NO	Non rileva	Non rileva	art. 1, comma 2 del D.Lgs. n. 471 del 1997	da 100% a 200% maggior imposta
Dal 01/01/2007	NO	NO	SI	Non rileva	art. 8, comma 3-bis del D.Lgs. n. 471 del 1997 + art. 1, comma 2 del D.Lgs.  n. 471 del 1997	10% costi min. € 500 max € 50.000 + da 100% a 200% maggior imposta