Normativa e prassi
Iva di gruppo. La garanzia?
E' tutta una questione di controllo
I soggetti legittimati a "coprire" i crediti delle società partecipanti alla procedura, utilizzati in compensazione
clessidra
Affinché una società possa assolvere il ruolo di controllante nell'ambito della procedura di liquidazione Iva di gruppo, è necessario che la società che a sua volta la controlla rinunci ad avvalersi della medesima procedura, mediante comunicazione da allegare al modello "Iva 26", presentato, ogni anno, dalla controllante entro il 26 febbraio. Partendo da tale premessa, con la risoluzione n. 51/E del 25 febbraio, l'Agenzia ha fornito, sul tema, tutta una serie di precisazioni.

I chiarimenti forniti dall'agenzia delle Entrate traggono origine da un'istanza di interpello di una società capogruppo/controllante ai fini della procedura Iva gruppo, di seguito denominata società X, controllata, a sua volta, da un'altra società, di seguito Y.
Entrambi i soggetti coinvolti sono assoggettati all'obbligo civilistico di redazione del bilancio consolidato ai sensi degli articoli 25 e 26 del Dlgs 127/1991. In altri termini, la società X che si è avvalsa della procedura di liquidazione Iva di gruppo di cui al Dm 13 dicembre 1979 in veste di controllante è, al contempo, controllata da altra società Y, estranea al perimetro di liquidazione Iva.

A tal riguardo, si rammenta che l'articolo 73, ultimo comma, del Dpr 633/1972, e il Dm 13 dicembre 1979 disciplinano l'istituto della liquidazione Iva di gruppo, attraverso cui le società legate da rapporti di controllo possono compensare debiti e crediti Iva sorti in capo alle società facenti parte del "perimetro di liquidazione".
La procedura prevede la possibilità, per le società controllanti, di dichiarare l'imposta in termini complessivi, consentendo alla società controllante di compensare i saldi a debito e a credito delle liquidazioni periodiche, nonché il saldo finale, delle società controllate. A tal fine, le singole società trasferiscono alla controllante i loro crediti o debiti, e questa effettua un'operazione algebrica sugli stessi.

Come ricordato con la risoluzione 51/E, si tratta, quindi, di un sistema volto ad agevolare - almeno da un punto di vista finanziario - i gruppi societari che riescono, in tal modo, a compensare le situazioni creditorie in capo ad alcune società con quelle debitorie di altre, ottenendo, nella sostanza, una sorta di "rimborso accelerato dei crediti Iva".

Con riferimento al caso concreto posto al vaglio dell'Amministrazione finanziaria, la società istante X ha evidenziato che, in sede di liquidazione annuale dell'imposta di gruppo per l'anno 2006, era emersa un'eccedenza di credito Iva che, nel corso dell'anno 2007, era stata in buona parte compensata con debiti della controllante X e, in misura minore, con debiti di una delle società italiane partecipanti all'Iva di gruppo (A, B, e C).

In sede di presentazione della dichiarazione per l'anno 2007, il credito utilizzato in compensazione era stato garantito ai sensi dell'articolo 6 del Dm 13 dicembre 1979. E' proprio su tale ultimo aspetto, relativo alla necessità di garantire gli importi in argomento, che sono emersi dubbi interpretativi. In particolare, la società istante - controllante X - ha chiesto di conoscere la corretta interpretazione e applicazione del primo comma, terzo periodo, dell'articolo 38-bis del Dpr 633/1972, secondo cui, nell'ambito delle liquidazione Iva di gruppo, la società controllante è legittimata a garantire direttamente i propri crediti Iva e quelli delle società controllate utilizzati in compensazione se riveste anche il ruolo di società capogruppo tenuta alla redazione del bilancio consolidato ai sensi dell'articolo 25 del Dlgs 127/1991, che certifica un patrimonio superiore a 258.228.449,54 euro, ovvero se si trova al vertice della catena partecipativa di un gruppo obbligato al consolidato.

La principale difficoltà consiste, quindi, nell'identificare il soggetto preposto a fornire le garanzie previste dalla citata disposizione nel caso in cui esistano due società, legate da rapporti di controllo diretto l'una su l'altra, aventi un patrimonio netto superiore a 258.228.449,54 euro e, come tali, tenute alla presentazione del bilancio consolidato ai sensi dell'articolo 25 del Dlgs 127/1991.


 

In particolare, si chiede se è la capogruppo/controllante X ai fini Iva a dover prestare "garanzia diretta" con le modalità di cui al citato articolo 38-bis, ossia "mediante assunzione dell'obbligo di restituzione del credito compensato" o se, viceversa, l'unica "capogruppo" che può prestare la "garanzia diretta" sia quella estranea al perimetro di liquidazione (società Y) ma al vertice di tutto il gruppo di società, di cui fa parte anche la controllante/capogruppo ai fini Iva X.

I rapporti di controllo come sopra descritti, secondo la società istante X, consentono a entrambe le società capogruppo di garantire le operazioni di compensazione in argomento (compensazione fra i crediti Iva delle controllate (A, B e C) con i debiti Iva della controllante X o di altre società appartenenti al perimetro di liquidazione), poiché, entrambe le società possiedono i requisiti fissati dagli articoli 25 e 26 del Dlgs 127/1991 per essere definite "società capogruppo".

Partendo da tale assunto, la società istante X ritiene che il bilancio consolidato dalla stessa redatto è idoneo a fornire una rappresentazione della situazione patrimoniale economica e finanziaria del gruppo e, di conseguenza, anche alla verifica del rispetto del limite di euro 258.228.449,54, di cui dall'articolo 38-bis, indipendentemente dai sovrastanti rapporti di controllo con la capogruppo ai fini civilistici. Parimenti, il patrimonio netto di X assolve pienamente la funzione di garanzia, così come normativamente richiesto.

La garanzia per i crediti Iva delle controllate, trasferiti e compensati nell'ambito della procedura, può, inoltre, essere prestata mediante "assunzione diretta" della obbligazione d'integrale restituzione dei crediti medesimi, da manifestare all'Amministrazione finanziaria, tramite presentazione del modello di impegno allegato alla circolare 164/1998. Sulla base delle indicazioni fornite da tale ultimo orientamento di prassi, la società istante controllante/capogruppo ai fini Iva X dovrebbe, inoltre, essere esonerata dal prestare qualunque forma di garanzia per i crediti dalla medesima prodotti, trasferiti e compensati nell'Iva di gruppo, nonché, per quelli provenienti dal periodo di imposta precedente e compensati negli anni successivi.

A conclusioni analoghe giunge l'agenzia delle Entrate che, nel fornire i propri chiarimenti sui temi sopra brevemente riportati, in tema di compensazione, fornisce anche un'interpretazione di più ampio respiro con riferimento ai rimborsi Iva.

Compensazione
Nello specifico, la risoluzione ha, come anticipato, chiarito che affinché la società X possa assumere il ruolo di controllante/capogruppo, nell'ambito della procedura di liquidazione Iva di gruppo, è necessario che la società che la controlla (Y, capogruppo ai fini civilistici) rinunci ad avvalersi della medesima procedura di liquidazione unificata del tributo comunitario. La rinuncia avviene tramite comunicazione da allegare al modello IVA26 presentato, ogni anno, dalla controllante entro il 26 febbraio.

Ciò premesso, gli esperti del Fisco, entrando nel vivo del problema sottoposto alla loro attenzione, hanno precisato che se X e Y hanno entrambe i requisiti per la redazione del bilancio consolidato, ancorché esista un rapporto di controllo diretto dell'una sull'altra, le stesse possiedono anche i requisiti per garantire direttamente i crediti delle società controllate, portati in compensazione nell'ambito del perimetro di liquidazione, ai sensi dell'articolo 38-bis, primo comma, terzo periodo del Dpr 633/1972. Ne consegue che X e Y possono comunicare all'Amministrazione finanziaria l'assunzione diretta dell'obbligo di restituzione del credito compensato, per conto delle controllate.

Sulla base di tale argomentazione, l'Agenzia ha riconosciuto alla capogruppo/controllante ai fini Iva X la possibilità di assumere l'impegno a restituire per conto delle controllate i crediti compensati nella procedura Iva di gruppo, mediante l'apposita comunicazione. Parimenti, a conferma dei precedenti orientamenti amministrativi contenuti nella circolare 168/1998, è stato chiarito che non è necessario prestare alcuna garanzia con riferimento ai crediti trasferiti dalla capogruppo/controllante ai fini Iva X e compensati nella liquidazione Iva di gruppo. Non è, inoltre, necessaria alcuna garanzia con riferimento alle eccedenze del gruppo maturate in un anno e compensate direttamente negli anni successivi.

Rimborsi
Partendo dalle considerazioni sopra brevemente riportate in tema di garanzie per le compensazioni effettuate nell'ambito della procedura Iva di gruppo, la risoluzione ha puntualizzato, inoltre, che la società capogruppo X è l'unico soggetto legittimato a chiedere il rimborso annuale o infrannuale delle eccedenze dei crediti Iva trasferiti dalle società del gruppo, anche se la verifica dei presupposti di cui all'articolo 30 del Dpr 633/1972 deve essere operata in capo a ciascuna società cui corrisponde il credito. In questo caso, la garanzia, mediante assunzione diretta, può essere resa dalla capogruppo/controllante ai fini Iva (società X).
Ne consegue che i chiarimenti forniti in con riferimento alle compensazioni trovano applicazione anche con riguardo alle richieste di rimborso.

Del resto, se le società controllate non facessero parte del perimetro di liquidazione, i crediti Iva potrebbero essere chiesti a rimborso autonomamente dalle stesse. Anche in tale ultimo caso, il rimborso potrebbe essere garantito dalla capogruppo consolidante proprio mediante la richiamata assunzione diretta dell'obbligo di restituzione del credito per conto della controllata.

Stefania Nasta
pubblicato Mercoledì 25 Febbraio 2009

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