Il non residente che ha effettuato cessioni di beni nei confronti di un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato senza assolvere l'Iva mediante il meccanismo del reverse charge, ma secondo le modalità ordinarie, potrà sanare tale violazione con il versamento - in misura ridotta e avvalendosi del ravvedimento - della sola sanzione del 3% dell'imposta irregolarmente assolta, senza bisogno di effettuare ulteriori adempimenti a rettifica del comportamento tenuto.
Questo, in sintesi, è quanto chiarito dall'Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 140/E del 29 dicembre.

La procedura del reverse charge comporta l'obbligo per il cessionario di assolvere l'Iva mediante l'emissione di un'autofattura riportante l'indicazione dell'imposta dovuta. In tal caso, debitore d'imposta non è più il cedente o il prestatore, bensì colui il quale ha ricevuto il bene o la prestazione.

Tale meccanismo, secondo quanto disposto dall'articolo 17, secondo comma, del Dpr 633/1972, così come modificato dall'articolo 1, comma 1, lettera h), del Dlgs 18/2010, è divenuto obbligatorio anche per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto non residente nei confronti di un altro, passivo, stabilito nel territorio dello Stato, anche quando il cedente o il prestatore sia identificato ai fini Iva in Italia, tramite identificazione diretta o rappresentante fiscale.

Per le operazioni messe in atto violando tale regime, il legislatore ha previsto una sanzione ad hoc - disciplinata dall'articolo 6, comma 9-bis, terzo periodo, del Dlgs 471/1997 - qualora la condotta tenuta non abbia comportato danno all'Erario, perché il tributo, ancorché irregolarmente assolto, è stato comunque corrisposto (ad esempio, secondo le modalità ordinarie, mediante il versamento dell'Iva da parte del cedente).
In particolare, la sanzione è pari al 3% dell'imposta irregolarmente assolta, "con un minimo di 258 euro, e comunque non oltre 10.000 euro per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione delle disposizioni del presente periodo".

La risoluzione, partendo dal presupposto che la norma sanzionatoria fa salvo il diritto alla detrazione e che l'imposta, ancorché irregolarmente, è stata comunque assolta, precisa che:

• l'Amministrazione finanziaria in sede di controllo procede all'irrogazione della sola sanzione senza alcun recupero d'imposta
• il contribuente può regolarizzare la violazione commessa avvalendosi dell'istituto del ravvedimento operoso - sempreché sussistano i presupposti di cui all'articolo 13 del Dlgs 472/1997 - mediante il pagamento in misura ridotta della sola sanzione del 3% dell'imposta irregolarmente assolta, senza bisogno di porre in essere ulteriori adempimenti a rettifica del comportamento tenuto
• la sanzione del 3% va commisurata all'importo complessivo dell'Iva relativa alle operazioni attive, irregolarmente determinata nella liquidazione mensile o trimestrale, con riguardo a ogni singolo rapporto contrattuale tra il cedente e ciascun cessionario.

Con riferimento a quest'ultimo aspetto, il documento di prassi chiarisce che la violazione in questione concerne l'irregolare assolvimento dell'imposta a causa dell'erronea applicazione del regime dell'inversione contabile e, pertanto, si realizza allorquando viene operata la liquidazione mensile o trimestrale: "è in tale sede, infatti, che il cedente ed il cessionario procedono erroneamente alla determinazione dell'imposta relativa alle operazioni attive da "assolvere" … laddove l'irregolarità si realizzi in più liquidazioni, si configureranno tante violazioni autonome da sanare per quante sono le liquidazioni interessate… l'importo minimo di 258 euro e quello massimo di 10.000 euro irrogabili a titolo di sanzione, rileveranno con riferimento all'IVA sulle operazioni attive irregolarmente determinata in ciascuna liquidazione periodica … e, come già chiarito, avuto riguardo ad ogni singolo rapporto contrattuale".

Inoltre, considerato che, ai sensi dell'articolo 6, comma 9-bis, terzo periodo, del Dlgs 471/1997, la sanzione applicabile negli anni dal 2008 al 2010, per le irregolarità in questione, non può essere superiore a 10mila euro, l'Amministrazione finanziaria precisa che tale importo assoluto rileverà anche nella determinazione di quanto dovuto in misura ridotta a titolo di ravvedimento, che, di conseguenza, non potrà superare l'importo di 1.000 euro per ciascuna violazione commessa.

Attesa la responsabilità solidale di entrambi i contraenti al pagamento della sanzione (sancita dal quarto periodo dello stesso comma 9-bis, dell'articolo 6), il perfezionamento del ravvedimento da parte di uno dei due produrrà i suoi effetti anche nei confronti dell'altro.

Infine, per quanto riguarda il caso in esame, l'Agenzia delle Entrate sottolinea che l'istante - soggetto non residente - a seguito della mancata applicazione del reverse charge alle cessioni effettuate nei confronti degli acquirenti italiani, soggetti passivi d'imposta, aveva rettificato le erronee fatturazioni tramite l'emissione di note di credito che, a loro volta, i cessionari avevano registrato provvedendo poi ad autofatturare tali acquisti. In tale fattispecie, sebbene non fosse necessaria l'emissione delle note di variazione per sanare la violazione commessa, ma considerato che il contribuente ha, in buona sostanza, ripristinato la situazione così come una corretta applicazione della norma avrebbe voluto sin dall'inizio, l'Amministrazione ha negato la possibilità di stornare le note di variazione e le conseguenti autofatture, così come prospettato dall'istante, non essendo tale soluzione riconducibile ad alcuna delle ipotesi indicate nell'articolo 26 del Dpr 633/1972.
In ogni caso, è fatto salvo il diritto al rimborso del credito Iva maturato per effetto dell'emissione delle suddette note di credito.